摘要：作为一种新型的内部控制自我评估方法，CSA近年来在加拿大、美国等国家得到广泛的应用，我国许多企业也开始运用了这一方法对其内部控制系统进行评价。文中系统的介绍了CSA的产生背景及其主要方法，指出了我国企业实施CSA过程中存在的问题，提出了相应的对策，对CSA的思考。

　　为什么需要控制的自我评估呢?在20世纪70年代的美国后水门时代，很多大的跨国公司被调查是否成为了非法集资的渠道。调查很快就查明许多公司都保留了秘密的银行账户，不但从中把钱支付给美国的政治团体，还支付给国内外的政府官员以贿买合同。某政治丑闻暴露出大公司不为人知的一面。针对20世纪80年代连续的公司治理失败，美国由五个发起人成立了国家反欺诈财务报告委员会，即COSO委员会。

　　在20世纪80年代和90年代，大量巨型跨国公司并购案显示这些公司投入巨资以获得彻底的技术解决方案，忽略甚至取消了耗时的控制程序，导致公司内部控制失效现象严重。到1992年COSO报告出版时，加拿大海湾资源公司的控制自我评估程序已能例行地揭示出新模型中所描述的问题的全部范围。经过这些过程，控制的自我评估继续提供有关公司全部活动的可靠且最新的信息，主要的风险经常在刚出现时就被识别，在没有造成任何的损失蔓延之前，就能及时地使公司的高级管理层采取纠正措施。目前我国企业中存在的产权不明晰，制度不健全以及执行不力等问题，使得企业内部控制失效现象严重，对失效的内部控制制度进行控制和评估就显得尤为重要了，而在西方发达资本主义国家兴起的内部控制自我评估方法(CSA)恰恰是解决这类问题的有力工具。

　　一、CSA提出的背景及其理论内涵

　　(一)CSA的提出背景及其发展

　　根据国际内部审计师协会 (IIA)的定义，内部控制自我评估是检查和评估内部控制有效性的过程，其目的是对商业目标的可实现性提供合理的保证。

　　CSA最早提出于1987年。当时加拿大海湾资源公司面对法院要求其报告内部控制情况的判决，并且通过传统的审计流程解决石油和天然气的计量问题出现的巨大困难时，其内部审计小组发起了一个引导会议(facilitatedmeeting)自我评估方式。由经理和员工组成的各个小组出席由高级内部审计人员召集的为期一天的专题讨论会，进行特定的问题或者流程的检查并进行讨论。在这些讨论会上，各小组畅所欲言，确认内部控制的运转情况并采取相应的措施。

　　虽然 CSA最早出现在20世纪 80年代末期，但其最主要的发展是在90年代，特别是在1992年COSO报告公布之后。COSO提出的一个建议是组织“应当报告其内部控制系统的有效性及其效率”，内部控制的报告可以是整个组织层次上的，也可以限于组织中的个别部门或个别职能。深受国际内部审计师协会(IIA)推崇的CSA，正可以帮助内部审计部门检查自己的控制情况或者其他人检查其控制情况。

　　2002年，美国在安然事件后颁布的 《萨班斯一奥克斯利》法案，要求上市公司在年报中必须包括公司内部控制状况的陈述并要求公司管理层对公司的内部控制和诚信负责。同时，海外的许多证券市场也都要求上市公司高级管理层对公司的内控状况做出承诺，并要求会计师事务所对其内部控制开展全面调查。正是在这样的环境下，使得内部控制评价在全球又掀起一股推广的浪潮。目前，CSA在美国、加拿大和欧洲已经得到广泛的运用，是西方发达国家公司内部控制制度发展的一个具有美好前景的理论前沿和新趋势。

　　(二)CSA的理论内涵

　　内部控制自我评估(Contro1self-assessment.CSA)是被用来评价企业关键经营目标、围绕该目标实现的风险和为管理该风险而设计的内部控制新方法体系。它由内部审计人员从事的传统内部控制评价转为由公司各部门参与作业的人员亲自评估，帮助他们认识到内部控制不只是内部审计工作的责任，也不仅仅是高级管理层应关心的问题，相反，应该把它看作是组织所有成员的事。

　　尽管不同组织采用不同的CSA方法和形式，但从本质上看，CSA是一个动态的有机过程。它能够帮助公司重要股东探测到他们所面临的风险，适时监测处理风险的内控制度，以及评价或评估内控制度的适当性。由于CSA能够迅速的识别企业的潜在优势和威胁，因此，一些CSA的倡导者将其定义扩展为组织的SWOT(优势与局限、机会与威胁)分析和确保组织目标实现的制度总体效果性评价。借助管理层和内部审计师之间的协作，CSA的应用还使得审计重心从传统的事后评价活动转向对管理控制系统之持续、交互作用的审视。

　　二、CSA的主要方法

　　西方国家在实践中已经发展了多至20余种的CSA方法，国际内部审计师协会(IIA)提出的三种主要的CSA分析方法是：研讨会方法、问卷调查方法、管理人员的分析报告。

　　(一)专题研讨会方法

　　专题研讨会方法是会议推动者(组织者)召集管理当局和相关员工就特定问题进行面谈和讨论的一种方法。一个成功的专题研讨会具有五个关键部分，其中四个部分主要由推动者负责。第一部分，在专题研讨会前，推动者要与管理层和其他参与者面谈，以便对专题小组的主要目的、当前的目标以及组织的整体战略的重要性有一个初步了解。第二部分，在简短介绍之后，专题研讨会以头脑风暴开始，对小组成员在他们努力实现其目标或主要目的的过程中，哪些业务运作得好以及他们遇到的主要困难或障碍进行讨论。当参与者确信他们的关注点已经被确认和讨论时，第三部分就可以开始了。即以一种控制框架为指导，会议参与者回答一系列问题，确保所有的控制问题在专题讨论会中都得到仔细研究。第四部分，尽快将讨论和投票的汇总信息反馈给参与者。参与者需要有关他们想法的记录，以便他们能够及时开始对关键问题采取纠正措施。第五部分，也是决定成功的最后一个部分即行动。专题小组根据事件重要性决定采取何种行动，使组织面临重大风险的发现可能需要将其报告给最高管理层和董事会，其余发现的事件应视小组资源和权限确定轻重。

　　研讨会方法根据采用基础的不同又可分为风险基础形式、目标基础形式、控制基础形式、流程基础形式、部门基础形式等五种形式。基于所检查的内部控制领域的不同，它们各有其独特的优点。

　　(1)风险基础形式。此方式注重识别与管理风险，在会议开始时列举出所有可能出现的阻止目标实现的障碍、阻力、威胁及风险因素，然后对控制程序进行检查，以便确保关键风险能否受到控制，目的是确定重大的剩余风险。

　　(2)目标基础形式。它是讨论达到某经营目标的最佳方式，目的是弄清楚最好的控制方法是否已被选用以及是否有效运行，剩余风险是否在可接受的范围之内。

　　(3)控制基础形式。这种形式需对控制执行情况与管理层在内控方面的执行意图之间的差距进行分析，重点关注已有控制的实际执行情况。这种形式的特别之处是在会议开始之前，会议组织者要识别主要的风险和控制情况，在CSA研讨会期间，会议小组要评估组织的控制措施减少风险的情况，并且促进组织目标的实现。

　　(4)流程基础形式。它主要是对所选流程的业务执行形式进行检查、评估，更新、改善整个流程及为其组成要素的活动，使之更具合理性。这种会议形式与以控制为基础的方式相比，需要进行更加广泛的分析，需要涵盖整个流程中的各种目标，需要现有的管理活动提供帮助。

　　(5)部门基础形式。这种会议的主要目的是检查一个部门整体的情况，并识别帮助或者阻碍该部门实现其组织目标的影响因素。

　　(二)问卷调查方法

　　不管是以风险控制为基础，还是以流程为基础，CSA专题研讨会协调检查都是非常困难的，并且非常耗费时间。多数情况下，问卷调查方法是一种有效的收集控制信息方式。利用问卷工具使受访者在经过精心设计的问卷选项上进行简单选择，内部控制的执行者利用调查结果来评价内部控制系统。

　　CSA的小组成员会将这些问卷调查传递给选定的利益相关者，并对问卷的结果进行监控，确保回收一定数量的问卷，并对回收的问卷结果进行整理。问卷调查不能够产生探索发现型的观点，但却能够对流程和内部控制措施的合理性给出一个整体的评价，这也是一个收集基本的CSA背景资料的有效方式。

　　(三)管理者进行的分析报告

　　这种方法是指管理当局安排员工学习有关经营过程，而CSA组织者将员工的学习结果与他们从其他方面收集到的信息加以综合，并通过综合分析而得到的一种方法。该方法取得的报告促使内部控制程序的执行者在进行自我评估时运用其成果。

　　目前，研讨会方法得到较多应用，而问卷调查方法及管理者进行的分析报告两种方式严格来讲并不是真正的CSA，但在实际工作中往往是三种方式结合起来运用。

　　三、CSA各种方法在我国企业的适用情况

　　我国企业对CSA的运用大体上可以分为三种情况：

　　一是内部控制非常有力并且遵循了内部控制规章制度的企业。可以根据其评估目的的不同，在以上三种方法中任选一种或几种配合使用，定期审查是个好主意。但也应当注意到，由于CSA的运用必然消耗企业一定资源，所以企业应量力而行，以免得不偿失。

　　二是内部控制较健全但存在一定程度缺陷的企业。由于其能力和环境的限制，应在研讨会中采用一种或者几种方式的结合，以便能够最大限度的满足他们的需求。由于管理人员进行分析的方式非常困难，他需要组织中的某些人进行一种几乎是“学术上的”检查，然后在后续分析中采用某种对比性研究。

　　三是很难完成CSA的一般企业。没有或者只有非常有限的内部控制制度的企业，应该首先健全其内部控制体系。在没有建立内部控制体系的企业，对其内部控制的评估就无从谈起，故一般不建议该类企业采用CSA。

　　近年来随着对内部控制评价的重视，国内一些大型企业也逐步开展CSA，例如我国上海宝钢国际经济贸易有限公司，在德勤会计师事务所的指导下，对工程事业部三个业务单元首次试点采用CSA并取得了很好的效果，而且成功地摸索出一套推行CSA的有效做法，其他企业可以根据自己的情况进行参考。

　　四、我国企业在实际应用CSA过程中所存在的问题

　　在我国，公司内部控制不如人意是不争的的事实，红光、琼民源、郑百文、深华源、银广厦等业已暴露的上市公司违规事件，都与内部控制特别是控制环境弱有着千丝万缕的联系。CSA作为一种有助于管理当局和内部审计人员判断内部控制质量的方法，既能加强对软控制的评价，也不断促进控制环境的提升，应当适时引进CSA方法。目前，我国企业在具体实施CSA时，还存在以下几个方面的问题：

　　1、员工的担心和抵触情绪。承认内部控制自我评估依赖于参与者的畅所欲言和诚实的品质，这是很重要的。有时参加者这样做可能要冒着招致批评甚至损害其职业生涯的风险，这些批评或损害往往来自他们的上级、同事或某个缺乏经验的CSA推动者，而这会严重影响研讨会的效果。同时由于人们对新的情况心存疑虑和对自己适应新环境的能力信心不足，通常在改变现状时犹豫不前，甚至抵制改变现状。

　　2、人员素质较低。参与CSA项目人员应拥有较高的素质，特别是审计人员、财会人员、管理者必须具有较高的专业知识水平和技能，而我国内部控制自我评价体系中部分参与人员的素质比较低，部分管理者管理经验也不足，不能有效地组织、协调、控制整个评价过程，从而导致CSA部分控制环节脱节，不能准确、有效地评估企业的风险。

　　3、管理层对CSA的错误理解。管理层也许不认为普通员工应对控制和风险管理的效率负责，而将CSA仅仅视为内部审计人员促使其他员工帮助其完成本职工作的一种途径。

　　4、结果的不确定性。如果CSA的参与者素质不高或不能公正的看待问题，引导者不能识别问题的根源，则CSA的运用效果将不会达到预期目标。

　　五、有效实施CSA需要注意的几个方面

　　CSA开放灵活的工作方式，使部门参与度不断提高，有效地促进了内部控制的执行，企业风险控制过程受到更多监督，但是在运用CSA方法时，还应当注意以下问题：

　　1、评估组织文化，适当选择CSA方法。作为一种发展中的新方法，CSA方法的成功与员工的有效参与直接相关。员工的反应和接受能力在很大程度上是一个企业组织文化的函数，企业组织文化反映了管理当局对CSA指导原则的态度。只有在一个结构化的环境中，CSA执行者应该基于对组织文化的分析结果来选择CSA方法。在公司文化不支持参与式CSA方法的情况下，问卷调查和内部控制分析会有助于改善控制环境。另外，在选择实施CSA时，推动者还应当就以下问题进行决策：(1)要在组织的那一部分实行CSA;(2)需要考虑哪些职能或目标;(3)评价过程具体应包含那个层次(部门、分区、分部、分公司等等)。

　　2、提高人员素质。CSA的一个重要特征就是管理者、内部审计人员和其他员工都参与CSA评估，所以这些人的素质高低都会对CSA效果产生重要影响。 提高这些人员的素质，建设一支高素质的队伍，是有效发挥内部控制自我评价作用的一项重要任务。①要提高内部审计人员素质。要求内部审计人员具有较高的综合水平，才能为CSA的实施奠定坚实的基础。②要提高管理者和其他参与人员的素质。管理者在整个CSA中起组织、协调和控制的作用，提高管理人员的组织协调能力，对于促进整个CSA过程的有效运转起着重要作用。其他参与人员主要是各专业人员，他们对其所控制的环节必须相当精通熟悉，弥补内部审计人员的不足，为CSA提供所需的专业知识和信息。

　　3、发挥内审人员作用，形成内控评价合力。虽然内部控制评价结果可以指导确定审计的范围、重点和方法，但这种指导仅限于质的方面，也就是帮助审计人员确定审计项目的范围和重点。在具体项目的审计中，评价结果无法从量上指导审计人员确定审计范围。目前，我国审计人员处理这种情况还只能依靠自身的经验判断和制约判断，这样必然会导致审计风险的扩大，与内部控制评价的初衷相违背。因此，为了充分发挥内部审计人员的作用，不论CSA过程是由内部审计部门还是经营管理当局来实施，内部审计人员都应当持续监控并参与CSA,使内外部审计和CSA在内部控制评价方面形成合力。

　　4、选择合适的推动者。合格的CSA推动者是CSA成败的关键。一名合格的推动者应该具备专业知识、推动技巧和组织能力，应该诚实、富有同情心和尊重他人。成功的CSA绝非简单地将大家召集起来开会，推动者需要大量的准备，在会议中激发与会人员充分发表意见，从而对内部控制缺陷提出建设性意见。推动者还应该控制好会议节奏、避免跑题和陷入互相指责、争吵的局面。

　　5、落实整改措施。落实整改是内部控制持续完善的关键一步，也是开展内部控制评价的最终目的。审计部在内部业务人员实施整改后安排继续追踪，同时还运用调查问卷的方法了解员工对CSA的认知度，以及对本次内控评价的看法和建议，以便在下次评价活动中进一步完善工作方法。

　　六、思考

　　在控制的自我评估首次实施以来的这些年中，它已在世界范围内迅速的展开了，并且现在出现了大量诸如风险自我评估等变型方式，已被成千上万的客户所接受。他们把控制自我评估看作是一股清新的空气，为什么呢?因为人们正开始真正认识到：人才是组织成功的根本原因，而非程序。

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