【摘 要】风险导向审计是公立医院内部审计的发展方向，公立医院的社会职能和属性决定了固定资产管理中要突出其风险控制管理内容。在固定资产审计过程中要将风险导向审计与内部控制审计相结合，提高资产管理水平和管理效益。本文结合新的《医院财务制度》等法规制度以及风险导向审计理念探讨公立医院固定资产管理模式的创新制度安排。

　　一、立医院资产管理的特点及存在的问题

　　医院固定资产是医院资产的重要组成部分。医院固定资产的有效使用和管理,是国有资产保值增值和医院可持续发展的基础。为了提高医院资产的使用效率和管理效益、进一步优化配置医疗卫生资源，公立医院必须将固定资产的管理作为整体营运管理的重要内容。

　　公立医院固定资产管理的特点主要是:

　　(一)大部分医院固定资产投入大且专业技能要求高.

　　医院固定资产中除了房屋及建筑物以外，固定资产比重较大的主要是医疗技术设备。随着医疗卫生改革事业的深入进行和人们对健康需要的不断提高，公立医院的投资规模逐步增加。同时，针对医疗科研项目的投资也不断增加，国家级重点实验室在建设和申报中。公立医院固定资产采购数量多，且技术指标越来越繁杂，专业要求高，这给医院固定资产管理增加了不少难度。

　　(二)医疗设备更新快且维护费用高

　　当今医疗技术发展迅速，与之对应医疗设备的更新换代也很快。医疗设备作为医院固定资产的重要组成部分，对医院正常运转起到关键性作用。随着医疗设备功能增强，对其维护保养费用也成为医院不可忽视的财务管理内容。目前大型医疗设备、办公设备的维护保养期限是1-2年，国外采购的医疗设备保修期更在1年之内，而正常大型医疗设备的使用年限在5年以上，再加上医疗设备使用频率高，后续发生的费用相当高，甚至达到设备产生经济效益的1/3，对大型设备的维护保养成为固定资产管理的重要内容之一。

　　(三)大型固定资产的采购资金以政府投入为主,

　　由于公立医院的公益属性，决定了大型固定资产的采购资金以政府财政资金支付为主。公立医院不能单纯以实现经济利润为主要营运目标，还承担着疾病控制与公共卫生(如传染病报告发病和死亡)以及卫生监督(如医疗服务、采供血和传染病防治监督)、医疗技术发展等社会职责。公立医院作为医疗改革的先锋和试点，需要政府加大财政投入。开展科研攻关和疾病防控业务、推进医疗改革需要等这些特殊的社会职能决定了公立医院固定资产投入的社会属性。

　　(四)投资效益存在难以量化的特点,注重经济效益与社会效益的统一

　　在企业，投入固定资产是讲求投资回报的。常用投资回报率、投资回收期、投资净现值等指标来衡量。但由于公立医院的社会属性，对其资源产出效率评价由于无法单一的用货币计量比较，更多的是采取与同类事项进行横向或纵向对比，或与标准、定额指标比较的方法。固定资产投入既要保证有一定的经济回报，实现资产的保值增值，也要追求资产社会效益的发挥。在实践中，我们会采用医院投入资源利用效率的评价，如设备的开机率和使用率、抢救成功率、病人医药费用等来衡量。

　　目前医院资产管理中存在的主要问题有:一是固定资产购置存在盲目性。在

　　未经过科学论证和效益分析的情况下购买,导致设备使用效率低下或闲置,造成资金浪费。二是新增固定资产不及时入账或长期挂在“在建工程”科目。在使用过程中未按规定建立三账一卡并定期盘查,不了解机器设备的使用状况和使用效率。三是资产处理未按程序办理,出现盘盈盘亏、报废核销不按规定办理的现象。 [1]医院资产数量大、使用分散，很难进行认真清查盘点，造成固定资产在清查、报废、毁损处理上的欠缺，容易造成固定资产账面价值与实际价值的严重背离。四是大量的高、精、尖仪器设备的维修与管理方面仍存在一些困难。

　　二、新《医院财务制度》对医院资产管理的影响

　　根据最新的《医院财务制度》,大型医疗设备等固定资产的购建和租赁，要经过科学论证，并报经主管部门批准。医院原则上应当根据固定资产性质，在预计使用年限内，采用平均年限法或工作量法计提折旧。为增加固定资产的使用效能或延长其使用寿命而发生的改建、扩建或大型修缮等后续支出，应当记入固定资产及其他相关资产;为维护固定资产的正常使用而发生的修理费等后续支出，应当计入当期支出。在固定资产的管理方面,要求医院设置专门管理机构或专人，其中大型医疗设备实行责任制，指定专人管理，制定操作规程，建立设备技术档案和使用情况报告制度。医院应当提高资产使用效率，建立资产共享、共用制度。固定资产管理部门要对固定资产采取电子信息化管理，定期与财务部门核对，做到账账相符、账卡相符、账实相符。

　　可见,最新的《医院财务制度》参照了企业的财务管理制度的内容，采取计提折旧的方法,将固定资产折旧(同样的也有无形资产摊销费用)计入单位运营成本。制度中强化了对固定资产后续管理和维护保养，建议对医院资产采取信息化管理方式,提高资源使用效率。根据《医院财务报表审计指引》规定,固定资产循环业务流程通常包括以下主要活动：立项与预算管理、日常购置、记录、折旧计提、后续支出等内容。最新的财务制度强化了对固定资产的流程化管理。重点关注对固定资产购置的可行性分析论证、计提折旧及后续支出计量。这有利于医院加强对固定资产占用资金的管理，提高固定资产的使用效率和管理效益，有利于增强成本核算意识。同时也丰富和拓宽了内部审计的内容。如信息化管理、折旧计提的复核、后续支出的划分、修理改造成本的入账等。

　　三、风险导向审计在医院资产管理中的应用

　　医院面临的内外环境不断变化，医院面临重大的医疗风险、技术风险、法律诉讼风险、政策变更风险、决策失误风险等。要确保医院战略目标的有效实现，就要加强风险识别，通过内部控制措施将风险降低到可接受范围。通过梳理内部控制流程，建立流程图、风险控制点、风险追踪表等形式，形成内部控制与风险管理的有效结合控制。

　　风险导向审计是以风险为出发点，通过对风险因素的分析和评估，找出经营管理、内部控制和治理程序方面的缺陷和薄弱环节加以改进，并通过实施确认计量和各项管理活动，不断为内部控制系统提供能动、合理的反馈信息，更加有效的规避风险，规范管理。公立医院要逐步开展风险导向型内部审计。不仅仅要求识别风险，而且要熟悉单位的经营战略、业务流程、组织结构等。内部审计人员的独特地位与专业知识适应了风险管理审计的要求。在审计过程中，要求内审人员始终关注、寻找和识别风险，以降低风险为导向，进行内部控制制度的符合性测试，并进行监督检查和评价。具体评价内容包括内控制度是否完善，执行是否有效，公立医院国有资产的安全完整及各项资源的经营效率和经营效果等。在评价内部控制制度的过程中，寻找控制关键点和薄弱环节，找出运营风险中等以上的区域作为审计的基础，做到规避审计风险、提高审计效率，为医院有效运营提供制度安排。在对单位风险进行全面了解后，要对风险进行排序，根据风险大小、重要性、发生可能性来确定审计范围。通过对固有风险的识别和量化和对风险控制措施的量化和计算为基础，按照风险分析、识别、评估和判断的工作流程，对剩余风险状况进行判定和最终值计算。对于有证据表明风险较低的领域，更多的依赖内部控制或分析性复核。对于风险较高的领域，分配更多的审计资源，实施大量的实质性测试和余额细节测试。这样使有限的审计资源得到充分的利用，实现了审计手段和审计目标更好的结合。[2]

　　我们以大型医疗设备采购和使用管理(10万元以上)审计为例，对其内部控制环节评估下设四个关键控制点。分别是采购控制、公开招标控制、验收与付款控制、资产使用管理控制。

　　大型医疗设备采购内部控制调查评价表

　　控制点---可行性分析论证评价内容

　　风险描述可行性分析不全面，未考虑相关的技术、人员等风险

　　控制目标保证设备采购的合理性和科学性，适应医院可持续发展需求

　　控制措施描述设备招标委员会审核批准并由设备科、采购科室、纪委等对相关医疗单位、供应商进行公正考察

　　控制依据《医疗设备、医用材料采购管理规定》、《深圳经济特区政府采购条例》及医院发展规划等

　　审计资源/审计评价设备采购可行性分析报告、考察报告、申请采购报告及采购方面相关法律法规和制度。同时根据具体审计资源给予恰当评价

　　控制点-------招标控制评价内容

　　风险描述审查不严、预算不准等导致招标失败

　　控制目标保证招标符合国家法律法规，符合医院采购需求和医疗需求

　　控制措施描述进行公开评标、议标，公正合理选择讲诚信、质量可靠、服务周到、价格合理的供应商。

　　控制依据设备招标委员会根据设备招标管理相关法规制度审核批准，选定符合要求的供应商和医疗设备。

　　审计资源/审计评价公开招标标书、采购计划、采购法规制度、合同等文书。

　　控制点---验收与付款控制评价内容

　　风险描述采购设备不符合要求仍然验收和付款，未经适当审批

　　控制目标按合同要求安装设备并验收付款，并实行管理责任制

　　控制措施描述采购科室、设备科按照合同进行严格验收，并将设备进行调试，认为达到可使用状态给予验收，报财务科、院领导申请付款

　　控制依据《医疗设备、医用材料采购管理规定》等法规、设备采购合同

　　审计资源/审计评价合同、采购管理规定、财务报销流程。

　　控制点---资产使用管理评价内容

　　风险描述设备资产管理不当(如违反操作流程)导致资产损坏、设备使用效益低，账实不符。

　　控制目标保证医疗设备正常使用，合理维护保养、定期盘点及按规定进行资产处置

　　控制措施描述建立账本和必要的技术档案、建立操作流程并指定设备管理员，填报信息资料并进行效益分析。

　　控制依据医疗设备管理制度、设备资产管理办法、合同

　　审计资源/审计评价设备效益分析报告、设备操作流程和记录、采购合同等。

　　结合以上内部控制调查与评价，我们确定其中的风险评估因素，作为风险控制和审计的依据。

　　风险评估分析表——大型医疗设备采购与管理风险导向审计工作底稿

　　一、风险评估因素分析是或否重要性评分风险程度评分权重计算评分

　　1、与医院营运目标关系是否紧密

　　2、是否可能引起或加大财务风险

　　3、是否产生资产替代损失风险

　　4、是否引起不确定的医疗风险和技术风险

　　5、内部控制制度设计是否合理

　　6、是否符合内部控制制度要求

　　7、招标程序是否严格执行规定流程

　　8、设备验收、试运行中存在的问题及是否符合要求

　　9、设备维修频率与维修费用等是否符合前期论证

　　10、设备经济效益分析情况是否符合前期论证要求

　　总体评价与评分

　　根据风险评估结果，对风险突出领域进行专项审计。如我们在审计一项固定资产采购业务时发现，在验收报告中采购科室发现设备陈旧，包装杂乱。而财务科也拒付相关货款。因此我们在开展内部审计活动中就必须将供应商的资质、公开招标采购资料，采购资产科室的报告作为审计的重要依据。重点把握资产采购的合法合规要求。尤其是招标、验收和付款环节。可见，由于引入了风险导向审计作为内部审计的重要方法，使审计工作由实施阶段前移到计划阶段，要求内审人员将审计重点放在计划阶段，及时识别、评估和确认风险。在开展实质性审计前，进行科学的论证分析，制定相关的风险调查表格。内部审计不再局限于财务报表的审计分析，已上升到管理审计或战略分析的层次，为合理高效配置医疗资源提供科学的依据。

　　四、公立医院资产管理的制度创新

　　(一)强化组织领导，侧重内部审计管理服务职能

　　公立医院资产管理首先要强化组织领导。从院领导、职能科室到使用科室实行层层责任制。尤其是加强对医疗设备使用管理的宣传力度，提高对资产利用效率和效果的管理意识。在人员配置、技术服务、业务经费及软件配置上给予优先考虑。随着公立医院受托经济责任的深化，固定资产内部审计工作要将内部控制审计、风险导向审计和效益审计作为工作的重点，对固定资产从论证、招标、验收付款到使用管理各个阶段，强化风险管理措施，确保资产安全完整及实现效益与社会效益的统一。固定资产审计活动要由确认、复核职能向管理功能发展，实现内部审计在医院运营管理中的参谋服务和价值增值职能。

　　(二)加强内审人员素质培养，更新知识结构。

　　由于内部审计要充分发挥“免疫系统”职能，突出事前审计或监督，对工程建设、资产购置等进行全程监控。这就要求审计人员不仅仅是要掌握会计与审计知识，还要熟悉经济法规、投资立项、工程预结算、计算机辅助审计等知识, 更要有医院发展的战略眼光。所以内审人员不仅要良好的政治素质，还要有敬业精神和专业能力，有强烈的责任感和职业判断能力。要加大对内部审计人员的素质培养，要通过后续教育、业务培训和参加内部审计协会组织的专题研讨等方式，更新业务知识、扩充知识面，达到提高审计队伍综合素质的目标。同时，医疗卫生单位之间要经常交流审计工作经验和心得，完善审计人员的知识结构和单位内部审计的各项规章制度，使内部审计工作有法可依，有章可循，逐步走上全面化、科学化和规范化的轨道上。

　　(三)转变工作思路，创新工作方法

　　要适应公立医院发展趋势，转变固定资产管理思路，实现全程管理和动态监控。要创新风险导向为主体的内部审计在资产管理体系中的实证应用。医院内部审计要以科学发展观和“免疫系统”理论为指导，将内部审计方向前移，加强内部控制审计和风险管理审计。从以前的合法性、真实性审计向管理审计、风险导向审计转变。注重做好全过程跟踪审计，将事后审计变为事前和事中审计，要学会利用各类审计软件进行数据导入与分析，通过对异常数据或差异分析，作为内部审计的工作切入点，从而提高审计工作质量和工作效率。同时，对医院资产投入、招标管理、效益评价等内容要进行公示，提高内部审计的有效性和透明度。

　　(四)大力推进医院信息化建设，构建信息网络平台

　　随着计算机网络技术在医疗单位的广泛应用，我们要学会利用医院医疗信息系统把组织内部各方面的信息汇集起来，对固定资产采取电子信息化管理，定期与财务部门、使用科室核对，准确的将内控体系的关联信息和弊端进行传导和反馈，连续、系统、准确地收集整理分析和反馈医院管理和医疗质量控制等需要的信息，对其进行查错和改进、优化组织内部流程和控制结构。充分利用审计查证系统，开展计算机辅助审计工作，对组织内部的信息和数据进行多条件查询、数据组合、排序、计算、分析和数据导出等功能，对医院运营状态进行动态监控，及时发现异常现象，将发现的问题及时反馈给相关部门或院领导，及时解决处理问题或提出参考意见，有效构筑内部控制体系的管理平台。[3]

　　(五)探索建立固定资产管理的效益评价指标

　　由于公立医院与政府存在的特殊的产权基础和委托代理关系，同时为大力扶持公立医院发展、不断推进医改的进程，政府对公立医院实施大量的政府补助、税收优惠政策，对公立医院的审计机制和信息披露就成为政府强化管理、确保公共利益不被侵害、优惠政策不被滥用的重要手段。因此，公立医院内部审计的发展方向，就是要进一步探索全程跟踪审计工作机制，要强化对资产投入产出效益、绩效考核等一系列审计内容。[4]

　　效益审计评价是要对资源投入与产出效果对比。但对于公立医院而言，其资源投入与产生效果在计量上具有非对称性，资产产生的效益具有不明显性和难以量化的特征,使资源效益评价和审计面临一定的困难。如医院广泛开展的科研专项支出,购买的医疗研究设备用于科研实验或间接用于临床应用和医疗检查,难以准确评价其经济效益和社会效益。正是由于公立医院医疗资源利用目标的多重性以及效益评价的多元性,必须确立科学的效益评价标准和评价工具。对公立医院固定资产效益评价集中在对投入资源的利用效率、产出效率及产出效果的评价。对医院投入资源利用效率的评价，是检查投入的资源是否被充分利用，是否存在资源闲置的现象。如设备的开机率和使用率等。对投入资源的产出效果评价，则更多的与计划、目标、预期和可行性研究报告进行对比。如与确定的标准、病人的满意度、病情治愈率、救治成功率等。在对其评价时，由于不同医院不具有可比性，哪怕是同一医院不同科室，由于受到医院发展规划，投入规模、技术力量、病种等因素的影响，想量化评估也存在很大的难度。因此有必要将长期效果与短期效果、社会效益与经济效益相结合，制定恰当的评价标准。通过开展对固定资产的效益评价与专项审计，加强对资产的有效管理，提高医院管理水平和投资收益，促进公立医院国有资产的保值增值和实现可持续发展的战略目标。

　　【参考文献】

　　[1]罗珍.浅谈医院固定资产管理存在的问题及对策[J].中国内部审计,2010(4):80.

　　[2]王学龙，郝斯佳.论风险导向型内部审计在企业风险管理中的作用[J].中国内部审计，2010(2)：44-46.

　　[3]中国石化胜利油田分公司课题组.论企业内部审计与内部控制体系建设[J].中国内部审计，2010(1)：36-39.

　　[4]张立民,李晗.非营利组织信息披露与审计[J].审计与经济研究,2011(3):1-10.