西南医科大学附属中医医院 魏菡

　　【摘要】：1993 年出台的《注册会计师法》解决了注册会计师行业的一些问题。随着会计师事务所的发展，从 1999 年起，关于《注册会计师法》的修订问题受到了社会各界的普遍关注。2014 年，国务院颁布了关于《注册会计师法》的修正本，但是其修改内容甚少，仍然不能满足注册会计师行业的发展需求。本文通过分析我国注册会计师行业的管理体制、会计师事务所相关组织形式以及法律责任和执业范围，对进一步修订《注册会计师法》进行了更加深入和广泛的研究。

　　【关键词】：注册会计师法 管理体制 组织形式 法律责任

　　一、我国《注册会计师法》修订的理论意义和实践价值

　　(一)修订的理论意义。现行《注册会计师法》在规定注册会计师执业行为、维护会计市场秩序、社会公共利益和投资者的权益方面起到了非常重要的作用。但是随着我国社会经济的快速发展，注册会计师行业也发生了很大变化，许多新问题的出现对于注册会计师行业来说都是全新的挑战，《注册会计师法》中的一些规定明显滞后，难以适应注册会计师行业在当今社会的发展，需要对现行法律法规进行修订和完善。

　　(二)修订的实践价值。

　　财政部总结实践经验并经认真调查，于 2012 年 3 月起草了我国《注册会计师法》的征求意见稿。 2014 年 7 月国务院常务会议通过了《注册会计师法》的修正案草案。但是这次《注册会计师法》的修订内容很少，对注册会计师行业来说仍是不够的。财政部会计司发布的《2016年工作要点 》中明确指出，2016 年会计司将贯彻落实有关会议精神和发展理念、坚持制度创新、加强会计监管、服务中心工作、推动全国会计管理工作再上新台阶。其中，在会计法律法规方面，《2016 年工作要点》提出，制定发布《会计改革与发展 “十三五 ”规划纲要 》，全面贯彻依法治国方略，组织修订《注册会计师法》。

　　二、相关概念代表性观点及其述评

　　从目前行业仍需解决的问题和主流观点来看，普遍认为主要应该从会计师事务所的组织形式、行业管理体制和法律责任这三个方面进行修订。

　　(一)会计师事务所的组织形式。我国目前只有两种形式的会计师事务所，即有限责任制和普通合伙制，对于有限责任合伙制和个人独资形式的会计师事务所设立受到限制。魏标(2012)、郭晋龙(2012)、杨山鹰(2011)和安广实(2011)建 议《注册会计师法》的修订应当按照国际惯例和我国独立审计的实践，允许会计师事务所由多名注册会计师合作设立，也可由一个人投资设立，多样化会计师事务所的组织形式。

　　(二)行业管理体制。注册会计师行业管理体制是指国家为管理注册会计师工作而确立的组织形式和基本制度，注册会计师行业监管模式可分为三种：行业自律管理模式、政府监管模式、独立型管理模式。根据《中华人民共和国注册会计师法》和《中华人民共和国公司法》确定注册会计师行业实行“法律规范、行业自律、政府监督”的管理模式。注册会计师行业是在财政部的监督和指导下运行的。孙光国(2004)认为注册会计师行业可以由财政部统一领导，实行分级管理的模式，《注册会计师法》 的行业管理模式应该和《会计法 》保持一致。

　　(三)注册会计师的法律责任。我国关于注册会计师的相关法律和规章制度很多，邱学文(2002)建议成立会计(审计)专业技术鉴定委员会，对法律责任在必要时进行司法鉴定。胡茂(2005)认为《注册会计师法》应将注册会计师因故意所承担的民事责任规定为连带责任的形式，将注册会计师因过错所承担的民事责任规定为按份责任或者是补充责任的形式。

　　(四)其他问题的修订意见。在注册会计师的业务范围方面，从长远发展来看，秦荣生(2000)、李忠心(2003)认为在《注册会计师法》中应增加司法会计鉴定业务和管理咨询业务。陈水华(2012)、王海兵(2016)建议在注册会计师业务范围的规定上，将税务鉴证、税务咨询、税务服务纳入注册会计师的业务范畴，或在本法的实施条例中予以明确。在注册会计师考试报名条件方面，李长爱(2000)和李霞(2016)、刘航宇(2002)、蔡建胜(2007)建议提高注册会计师报考条件，目前大专以上学历的报考条件过低，规定不合理。

　　三、我国《注册会计师法》存在的主要问题

　　(一)会计师事务所组织形式不全面。我国《注册会计师法》对于组织形式的规定不够全面，不能将符合国情的所有组织形式都涵盖在内。同时合伙制也欠完善，入伙、退伙以及合并，合伙人决策授权等都缺乏相应规定。

　　(二)业务范围和事业领域不广泛。随着我国注册会计师行业的发展，注册会计师的业务范围和事业领域需要相应拓展，社会各界对注册会计师提供会计税务和管理咨询的需求与日俱增。《注册会计师法》不应仅局限于传统的审计业务，事务所的业务范围以及注册会计师的职业范围也需要明确划分，明确可以承办和不得承办的内容。

　　(三)行业监管模式不明确。目前注册会计师行业监管部门不明确，出现多头监督，使得注册会计师和会计师事务所无所适从。注册会计师的业务质量应该常年以不定期检查和重点抽查相结合的方式进行，以注册会计师协会为主，财政部门、审计部门应辅助注册会计师协会的检查。同时加强注册会计师业务监管机构和队伍建设，并建立业务报备制度。

　　(四)法律责任鉴定缺失。随着人们知识的拓展和法律意识的增强，关于注册会计师的诉讼案件也越来越多，在面对法律纠纷时，司法机构对审计业务的专业性不强，作出的判决对审计人员不够公正客观，缺少一个专业、权威和中立的机构对审计业务进行司法鉴定。

　　(五)注册会计师的报名注册条件较低。我国注册会计师的报考和注册条件相对国外较低，行业执业人员素质整体水平较低，通过对最新《中国注册会计师行业发展报告》的研究发现，人才流失加剧、执业质量欠优等已成为制约注册会计师行业发展的突出问题，提高注册会计师整体执业水平成为解决问题的关键。

　　(六)缺乏明确的退休制度。《注册会计师法》对于注册会计师的退休机制缺乏明确的规定，《注册会计师年检办法》规定了执业的最高年龄是 70 周岁。基于《中国注册会计师行业发展报告》对我国会计师事务所合伙人年龄结构的研究，可知我国现阶段会计师事务所行业人才老化、中青年后备人才流失的双重压力较大，行业治理结构和管理架构亟待优化。

　　(七)其他问题。对比西方国家，我国注册会计师助理人员资格要求较低，同时缺乏注册会计师后续教育的相关法律要求，注册会计师队伍的整体素质普遍偏低。《注册会计师法》与其他法律的衔接也不够紧密。

　　四、对于我国《注册会计师法》的修订建议

　　(一)增加会计师事务所的组织形式。我国现行的《注册会计师法》只规定了有限责任和合伙制两种形式，存在组织类型少、结构不合理等问题，建议可以增加以下两种形式：有限合伙制和个人事务所，有限合伙制有助于减少风险和建立良好的约束机制，包含了合伙制和有限责任的优点，是会计师事务所体制改革的一大趋势。个人事务所比较适合我国国情，满足了委托人多样化的需要，特别是一些小型企业的业务要求。

　　(二)拓展注册会计师、会计师事务所的业务范围。通过对最新《中国注册会计师行业发展报告》的研究发现，一方面， 我国注册会计师的收入来源主要是审计业务， 占比约72%;另一方面，非审计业务收入增长提速，从 2010 年的101 亿 元增长到 2014 年 的 165 亿元,年均增长率约 13%，高于行业收入年均增长率(12%)，表明会计师事务所拓展业务范围、加快多元化发展成为行业未来发展的趋势。随着注册会计师行业的发展，顺应国际市场的发展趋势，拓展注册会计师的业务范围，除了传统的法定业务(会计业务、审计业务)外，在《注册会计师法》的第二条和第十五条中增加税务咨询、管理咨询以及其他相关业务是有必要的。

　　(三)完善注册会计师管理体制.从注册会计师行业的发展和目前我国的国情来看，应推行“法律规范、行业自律、政府监督”的管理模式，《注册会计师法》的修订也要围绕这个核心进行。虽然我国已经形成了以专业委员会、专门委员会议事，秘书处执行的自律模式，但是仍需要推进注册会计师的行业自律模式，通过修法使这种模式更加顺应时代的潮流和我国经济体制改革的发展方向。另外中国注册资产评估师协会和中国注册税务师协会都已经加入了中国注册会计师协会,所以在 《注册会计师法》中应该进一步明确管理体制，建议《注册会计师法》中规定中国注册资产评估师协会和注册税务师协会都应受到注册会计师协会的统一监督和管理，中国注册会计师协会有责任对其进行监督和管理。管理体制也应与注册会计师相同，推行“法律规范、行业自律、政府监督”的管理体制模式。

　　(四)明确注册会计师法律责任，加强法律责任的鉴定。从法律上明确会计师事务所建立和实施质量控制的法定责任，建议新增质量监控条例，在《注册会计师法》中规定“注册会计师应遵照中国注册会计师质量控制准则的要求，建立和执行适用于本所的有效的质量控制制度，以合理保证审计等工作的质量符合相关专业准则的要求。”从法律上明确审计意见定位，缩小社会公众对审计报表的期望差距，注册会计师出具的审计报告意见只是合理保证而不是绝对保证。我国有必要聘任法律理论知识丰富和实务水平较高的专家和业内人士组织成立法律责任鉴定委员会，确保该委员会意见的公正性。 建议在《注册会计师法》中增加对于注册会计师法律责任鉴定的机构设置， 完善我国注册会计师法律责任鉴定体系。

　　(五)提高注册会计师的报考条件。由于注册会计师行业的发展，不仅对注册会计师会计、审计、财务管理专业的要求有所提高，对英语和计算机等知识的要求也越来越高，进一步提高注册会计师的整体素质是有必要的，建议将注册会计师考试报名的条件提高。原条例中的报考条件为专科以上学历，建议修改为本科，同时可以对具有会计或者相关专业的硕士和博士学位的考生准予免考会计类或者相关专业学科的考试科目。

　　(六)增加注册会计师的退休制度。建议按照国家法定退休年龄，增加注册会计师关于退休制度的规定为：“会计师事务所的股东、合伙人和注册会计师到 65 岁必须退出注册会计师事务所，对 65 岁以上的注册会计师，相关部门不再办理转所手续，虽然可继续执业，但最多到 70 岁”。

　　(七)修订《注册会计师法》的条例语言。根据我国最近颁布的《立法法》规定，应完善法律语言表达的精准，因此建议将《注册会计师法》中第六条关于“必须遵守法律、行政法规。”一句更精准地表达修改为“必须遵守国家法律、行政法规和部门规章。”

　　(八)关于《注册会计师法》的其他建议。首先，现有《注册会计师法》仅规定了行政责任，对民事责任问题应结合《公司法》《侵权法 》和最高人民法院出台的司法解释 ，增加和完善会计师事务所和注册会计师的民事责任制度。其次，建议在《注册会计师法》中新增助理人员资格条件，参考其他会计师法的相关规定，建议助理人员资格的条件为“注册会计师事务所中为鉴证业务聘请的助理人员，应具备会计从业资格证并有 2 年工作经验或者具备相关专业初级以上(含初级) 技术职称的中国公民”，提高助理人员的专业素质。另外，建议在《注册会计师法》中新增后续教育规定，更新和丰富注册会计师的知识，使注册会计师适应行业发展。

　　五、结束语

　　我国的《注册会计师法》虽然经历了几次修订，但是仍旧存在问题，需要继续修订《注册会计师法》，以维护市场经济秩序和社会公众的利益，进一步推动注册会计师行业的发展。