【摘要】笔者长期从事卫生系统内部审计工作，在开展审计业务中结合工作实际，深切体会到加强医疗机构货币资金的审计与控制势在必行，本文从医疗机构货币资金存在的问题入手，就新制度下医疗机构货币资金的风险防范及其审计方法进行探讨与研究。

　　货币资金是医疗机构进行医疗服务活动不可缺少的载体，是医疗机构资金运动的起点和终点。由于货币资金是医疗机构所有资产中最具流动性强、风险性颇高的一种资产，它的增减变动与医疗机构各类经济活动及药品与器材供应过程紧密相关。因此，要防范货币资金风险必须对其加强审计和严格的内部控制。

　　医疗机构货币资金是医疗机构流动性最强、风险性最高的资产，是流动资产审查的重点。从对比分析看，我区37所医疗卫生机构2011年年底所产生的账面现金流达近百亿元，是2008年底以前的2.75倍。而从目前的管理现状不难看出，货币资金的控制是医疗机构财务风险控制中处于最核心和最薄弱的环节。新《医院财务制度》第四十一条明确：“货币资金包括现金、银行存款、零余额账户用款额度等。医院应当严格遵守国家有关规定，建立健全货币资金管理制度”。这里既有人的因素，也有技术因素和内控制度的缺陷，虽然各医疗机构对货币资金管理比较重视，但近年来贪污、舞弊行为时有发生，且涉及金额越来越大。医疗机构经济业务流程较为复杂，环节较多，一旦控制和管理不到位，发生差错，将会给医疗机构造成不可估计的经济损失。而电子处方、电子划价、电子收费系统(HIS系统)广泛运用，使得医疗卫生机构对货币资金的监控增加了难度，若收费系统软件本身存在设计缺陷，对发现问题的查证就比较困难和复杂。本文从医疗机构货币资金管理中存在的问题作为切入点，谈一谈医疗机构货币资金的审计方法及加强内部控制的对策。

　　一、目前医疗机构货币资金控制中存在的问题

　　1、收费环节在医疗收费过程中利用职务之便进行贪污、舞弊行为，主要表现为：

　　(1)虚拟现金退款：伪造、编造退款单，特别是利用HIS系统程序设计漏洞，进行大量的虚假退款。

　　(2)收款不上交：收费员收款后不及时上交单位财务，或延期上交、或少上交，甚至不上交。

　　(3)变造涂改收费凭据：收费人员串通有关人员，在病人出院时变造有关凭据后导致账面上款项多退，实际少退款进行贪污。

　　(4)利用信息系统缺陷舞弊：收费员串通计算机技术人员直接修改HIS系统收费记录痕迹，篡改电脑程序或患者费用记录，将已入账医疗款改为小数额，或者把实收现金业务改为医保记账业务，继而在收费发票联和存根联上涂改，因电脑记录的金额与更改后的金额一致，为此复核人员很难发现个中舞弊行为。

　　2、财务出纳员在收支过程中利用职务之便进行贪污、舞弊行为，主要表现为：

　　(1)利用作废支票不作废擅自填数冒领、私吞款项后伪造银行对帐单。

　　(2)库存现金较大时不及时存款而私自挪用。

　　(3)为其他单位或个人提供银行帐户，收取费用以谋取私利。

　　(4)公款存入私人帐户，待到期末再存入单位帐户，将利息占为己有。

　　(5)私自用银行存款支出，不记帐，以掩盖非法开支，或少记收入多记支出。

　　(6)涂改发票金额以加大发票金额从而将差额部分占为己有。

　　(7)私自签发现金支票用于提款或购物，不留存根、不记帐将现金和物品占为己有。

　　(8)与总帐会计及往来单位恶意串通，故意支付大于应付额，并伪造银行对帐单，到期未返回以达到窃用资金的目的。

　　(9)票据管理混乱 ，各种空白票据购、领、销手续登记不清，机打票据电脑顺序号码不连贯，管理责任不清。

　　3、其他人员在收支过程中利用职务之便进行贪污、舞弊行为，主要表现为：

　　(1)薪酬发放人员发放薪酬时伪造记录进行冒领。

　　(2)报销岗位人员在他人报销时混入自己的发票，托辞业务繁忙无法立刻报销，并主动代领款，或直接编制大于原始凭证金额的付款凭证。

　　(3)个人借款不冲帐，借口未取得正式发票、或手续未办好为由长期占用资金。

　　(4)虚开发票或开“阴阳”发票进行报销。

　　(5)冒充领导及他人签字报销，从而达到占用资金的行为。

　　(6)报销外出检查费用时，在未记帐的情况下进行报销或已记帐却把药物领回占为己有。

　　(7)物资经办人员与使用科室串通，支付没有真实业务的款项。

　　4. 内控体制机制存在缺陷。主要体现在法人治理结构出现的体制不顺、机制不全，进而导致监督不到位，从而造成货币资金舞弊现象的发生。

　　二、医疗机构货币资金的审计

　　针对以上存在的问题，为规避风险，防范货币资金舞弊的发生，审计人员应凭借丰富的经验判断，从审计视觉善于洞察和发现货币资金容易产生舞弊的环节，应用以下审计方法实施内部审计：

　　(一)对医疗机构内部控制制度有效性进行审计

　　1. 审查医疗机构是否按照卫生部颁发的《医疗机构财务会计内部控制规定(试行)》(卫规财发【2006】227号)建立健全了货币资金控制制度和岗位责任制。会计、出纳、收费员、核算员、稽核员的岗位职责是否按要求进行了管理权限的划分及不相容岗位分离，以便互相牵制，严密手续，堵塞漏洞。

　　2. 审查医疗机构货币资金程序控制制度的有效性。如货币经济业务是否严格按照提出申请、主管审核、财务稽核、领导审签、出纳会计支付的业务流程办理货币资金付款;重大项目资金的支付是否实行集体决策，是否经过了主管部门的审批或论证。

　　3. 审查医疗机构的预算控制制度是否严谨，通过查验年度预算对医疗机构的收支进行总体控制，验证单位对预算执行情况是否开展定期分析、研究，对发生偏离的项目进行纠正。

　　4. 审查银行予留印鉴是否符合分离保管的内部牵制规定。现场验证财务专用章是否由专人保管，个人名章由本人或其授权人员保管，严禁一人保管预留印鉴和由一人办理款项支付。

　　5. 审查空白票据是否符合票据管理规定。非营利性医疗机构目前使用的收费票据种类较多，如：门诊收费票据(机打类)、住院收据、救护车收费票据、挂号费和门诊诊疗费票据等。上述票据与货币资金的发生密切相关，对票据的管理不能忽视。单位应当加强与货币资金相关的票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。《内部会计控制规范—货币资金(试行)》第二十一条规定：“单位应当加强与货币资金相关的票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用”。

　　(二)对医疗机构货币资金收入业务的审计

　　医疗机构日常的货币资金主要来源于门诊收入、住院收入、其他收入以及病人预交费、往来款项、财政补助收入及专项资金拨入。收入业务是否正确，要以收入手续是否严密为重点，认真审查原始凭证，从货币资金的流入点审查，从中发现是否存在隐瞒收入的问题。审查医疗机构是否制定了收入业务流程。重点明确收入、价格、票据、退费管理等环节的控制要求，严格控制门诊收入、住院结算收入。加强流程监控，防范收入流失，确保收入的全过程得到有效控制。

　　1.审查是否严格执行国家结算制度的有关规定，应通过银行结算转账结算的业务是否收取了现金。

　　2.审查有无套用结算账户现象，如利用医疗机构的银行账户办理业务，以现金换取转账支票或通过银行汇款。

　　3.审查有无坐支挪用现金的现象，每天取得的货币资金是否设专人核对其准确性，入账是否及时。

　　4.审查有无填写阴阳凭据的方法，即上下联两次填写发票，一大一小，从中窃取现金。

　　5.审查有无销毁收据进行贪污的现象，清查医疗机构已使用过的收据是否有缺本缺页的情况; 核对是否如数入账，有无异常现象，查明原因。

　　6.审查现金或支票送存银行情况及银行收账情况， 防止有的单位将收入款不入银行存款账，却挂应收账款，日后将应收账款转为坏账。有的将正常业务收入取得银行存款记入往来账，等到时机成熟，贪污挪用。

　　7.核对收费员的收费处方，是否按照划价金额收费，是否按照实际收款额汇总上交医院财务部门。

　　(三)对医疗机构货币资金支出业务的审计

　　从审计实践看，审计人员应坚持“四审四看”，即一审支付申请，看是否有预算、有合同、有依据;二审支付程序，看审批程序、金额、权限是否正确，审批手续是否完备，三审支付稽核，看稽核工作是否到位，四审支付办理，重点审核药品、耗材、设备、基建维修等项目支出，看是否按审批意见和规定程序、途径办理，是否及时登记现金和银行存款日记账;五审支付依据，看各项支付业务是否依据充分、合理。

　　1.审查有无违反结算规定，将应通过银行转账结算的经济业务支付了现金。

　　2.审查有无不按审批程序支付现金现象，如出纳人员私自支付现金。

　　3.审查有无单位和个人套取现金的问题，将不属本单位经济往来的款项转到本单位账户套取现金。

　　4.审查支付现金的凭证是否符合制度规定，原始票据是否有涂改、挖补、刮擦等痕迹。

　　5.审查有无虚报冒领，重复支付的现象，如报销出差补助天数，可用车票往返时间、住宿天数核对。

　　6.审查有无虚构伪造单据、窃取现金的贪污行为。审查购物发票时，一定要注意验收手续是否齐全。

　　7.审查因公借款是否符合制度规定。

　　8.对银行存款支出凭证的审查，主要审查医疗机构签发的支票及银行划拨的款项情况。每一笔银行存款的重大支出必须事先提出用款申请并经主管人员的审批，支出只能用于事先核准的用途和目的。付款单位是否和发票出据单位的签章相吻合。

　　(四)对医疗机构库存现金的审计

　　清查库存现金，一般采用突击的形式用实地盘查法对现金进行盘查核对，由被审单位的主管会计和出纳员在审计人员的监督下进行盘点。盘点过程应注意以下事项：

　　1.清查库存现金，应采取突击抽查法进行，以防临时抵补凑数，搪塞漏洞。

　　2.清点库存现金时，如发现差错，要立即查明情况和原因。

　　3.发现白条、不合法凭证抵库存及账外 “小金库”时，要认真查明原因及来源和用途，盘点现金时要同时盘点有价证券。

　　(五)对医疗机构银行单对账及客户对账单的审计

　　审查单位是否每月至少进行一次单位与银行的对账。对于未达账项，要核对银行调节表，并使未达账项在下期银行对账单中得到证实;对于记账错误，应查明原因，及时予以调整处理。同时单位与客户之间的对账，每年至少核对一次，确保货币资金支付合理，回收及时、足额。通过对货币资金审计，提出一些货币资金控制的方法。

　　(六)对电子银行(网上银行)业务的审计

　　随着现代化金融工具的产生，金融机构开发应用了多种形式的电子金融业务，企业网上银行等电子银行业务层出不穷，为了方便医疗机构货币资金的结算，医院卫生院等医疗机构也大都开设了电子银行账户。电子银行账户的应用提高了医疗机构货币资金结算的工作效率，但也给货币资金的安全带来隐患。因此，对医疗机构财务部门的电子银行业务进行审查是不可或缺的。对电子银行的审查，主要是以下几点：

　　1.审查电子银行开户的合法性。即关注电子银行业务是否与单位基本账户联动捆绑。

　　2.审查电子银行业务操作权限。即单位电子银行操作员分设为余额查询、交易操作和支付交易额限额起点设置是否做了严格的区分。

　　3.审查电子银行操作授权密码是否设置了u盾外部读卡器。

　　4.审查操作员是否设立密码管理制度，做到定期更换密码。

　　5.审查电子银行业务是否专机运行、专人操作。

　　通过以上过长的审查，能够有效防范怀揣图谋不轨的人利用高科技手段，窃取单位货币资金的舞弊发生。

　　三、货币资金内控制度审计

　　(一)通过复合性测试审查货币资金内部控制目标，主要内容有：

　　1.货币资金的安全性。通过良好的内部控制，确保医疗机构货币资金安全，预防被盗窃、欺诈和挪用。

　　2.货币资金的完整性。即检查医疗机构收到的货币资金是否已全部入账，预防私设“小金库”等违法行为出现。

　　3.货币资金的合法性。即检查货币资金取得、使用是否符合国家财经法规，手续是否齐备。

　　4.货币资金的效益性。通过报告本期货币资金收入、支出、结存情况，对下期货币资金的流入、流量进行预测和推算，合理调度货币资金，使其发挥最大的效益。

　　(二)货币资金的预算控制审查

　　货币资金预算提供了控制医疗机构日常大额货币资金流动的主要依据，也是评价医疗机构对货币资金管理成绩的考核标准和重要手段。目前大部分医疗机构都实行了部门预算、国库集中支付制度，增加了资金运行的透明度，做到专款专用，从制度上、管理上防止挤占和挪用现象的发生。

　　(三)不相容职务相互分离控制度审查，主要内容有：

　　1.理顺财务管理关系，建立职务分工控制制度，从组织机构设置上确保资金流通安全，即会计和出纳岗位分离。

　　2.建立内部监督制约机制，资金管理人员要实行不相容职务相互分离制度，合理设置收费员、核算员、出纳、会计及相关的工作岗位，切实做到职责分明、相互制约，确保资金的安全。

　　3.对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度，有效防范货币资金被贪污、侵占、挪用。

　　4.通过健全内部牵制制度，设立不相容工作岗位达到未经授权的机构和人员不能办理货币资金业务或直接接触医院的货币资金的安全防范目的。

　　(四)货币资金风险防范的审查

　　审查以来机构是否执行了卫生部规定的“一个单位只能设置一个财务机构”的管理规定;建立健全了医疗机构内部财务、会计管理制度，根据不同的岗位制定相应的工作职责以及考核办法;医疗机构的一切收支一律纳入财务统一核算;严格禁止账外账和 “小金库”现象的发生;树立风险防范意识，从源头上防止货币资金被挤占、挪用、盗窃等发生，从制度上对可能出现的财务风险和经营风险加以防范和控制。

　　四、医疗卫生机构货币资金安全防范措施的建立

　　良好的货币资金业务内部控制制度有利于防止货币资金业务的错误记录和舞弊行为的发生，货币资金内部控制制度可达到的目标为：

　　1.保护货币资金安全完整，防止舞弊行为发生。实际业务中，货币资金发生错误和舞弊的风险较大，必须通过建立一套严格的货币资金业务内部控制制度，从人员组织职能、接触现金权利等工作程序上来保证所有货币资金收入和支出得到真实的记录和反映，以及资产负债表上列示的货币资金余额是有这些真实记录中得出，减少人为的错误记录和非法的侵占挪用行为。

　　2.确保货币资金安全有效的使用。货币资金是医疗机构用途最广泛、流动性最强的资产为保证医疗经营中货币资金的需要，必须对每一笔支出，结合其他业务进行严格的审批。货币资金内部控制制度就是要使这一审批手续规范化、制度化、约束化、牵制化。以减少某些舞弊现象的发生，并揭示与货币资金有关的其他业务在内部控制制度方面的薄弱环节，防止有人利用制度缺陷侵占和挪用货币资金现象的发生。

　　五、货币资金内部控制方法

　　医疗单位货币资金流动性强、收支业务发生的频率较高，内部控制制度执行难度较大，每项业务并非一人所经办。这就要求建立一套有效地控制方法。笔者认为，作为医疗机构最有效的控制方法可以采用以下五种：

　　1.严格职责分工。即将涉及到货币资金不相容的职责分由不同的人担任，形成严格的内部牵制制度以减少和减低货币资金管理上无比的可能性。

　　2.实行交易分开。即将现金收入和现金支出业务分开处理，防止将现金收入直接用于现金支出。

　　3.实行内部稽核。医疗机构必须按照《医疗机构财务会计内部控制规定(试行)》(卫规财发【2006】227号)》第五章第二十二条“出纳不得兼任稽核、票据管理、会计档案保管和收入、支出、债权、债务账目的登记工作”和“医疗机构不得由一人办理货币资金业务的全过程”的规定，建立内部稽核制度、设置内部稽核岗位，未经稽核人员对货币资金收支业务的稽核审查，出纳员不得支付款项。

　　4.实施定期轮岗制度。即对设计货币资金管理和控制的业务人员实行定期轮岗，一般二级以上医疗机构出纳员岗位任职不得超过三年。单位办理货币资金业务，应当配备合格的人员，并根据单位具体情况进行岗位轮换。通过岗位轮换，减少货币资金管理控制中无比的可能性，并及时发现舞弊人员的行为。办理货币资金业务的人员应当具有良好的职业道德，忠于职守，廉洁奉公，遵纪守法，客观公正，敢于坚持原则，把好货币资金进出的第一关。

　　5.实施授权审批制度。财政部颁发的《内部会计控制规范—货币资金(试行)》第八条规定：“单位应当对货币资金业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。”，第九条还规定：“审批人应当根据货币资金授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。”

　　六、严格货币资金内部控制程序

　　医疗机构货币资金支付业务必须履行严格的内部控制程序，从近几年出纳会计职务犯罪案例不难看出，单位货币资金被挪用，主要还是单位没有严格实行内部控制程序，不相容岗位之间未做到相互牵制，而是共同舞弊作案，授权审批制度不严谨，有的根本未经单位授权审批。为此，医疗机构办理货币资金支付必须履行些列程序：

　　1.根据业务需要提出支付申请。即单位有关部门或者个人用款时，应当提前向审批人提交货币资金支付申请，注明款项用途、金额、预算、支付方式等内容，并附有效经济合同或相关书面证明。

　　2.报经授权批准人办理支付审批。审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批。对不符合规定的货币资金支付申请，审批人应当拒绝批准。

　　3.会计机构稽核人进行复核。复核人应当对批准后的货币资金支付申请进行复核，复核货币资金支付申请的批准范围、权限、程序是否正确，手续及相关单证是否齐备，金额计算是否准确。支付方式、支付单位是否妥当等。复核无误后，交由出纳人员办理支付手续。

　　4.最后出纳会计根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，及时登记现金和银行存款日记账。

　　参考文献：

　　1.卫生部《医疗机构财务会计内部控制规定(试行)的通知 》卫规财发【2006】227号)》

　　2.财政部《内部会计控制规范__货币资金(试行)的通知》(财会【2001】41号)

　　3. 卫生部《卫生系统内部审计工作规定》 (卫生部部长令第51号)

　　4. 财政部 卫生部《医院财务制度》(财社【2010】306号)