【摘要】随着公立医院改革的深化，公立医院会计报告不真实、组织效率不高、违规行为时有发生等现象越来越受到主管部门和社会的关注。2011年10月，《行政事业单位内部控制规范》征求意见稿出台，意图通过加强内部控制改变这些现状。本文力图从内部控制的发展历史探寻内部控制的实质，并结合医院内部控制的现状，分析了控制不理想的原因，提出了具体的控制措施。

　　1.从内部控制发展的历史看内部控制的实质

　　1.1内部控制的概念和含义

　　概念一：内部控制是由一个实体内的人员实施的、旨在实现特定目标提供合理保证的过程。(coso委员会定义)

　　概念二：单位为实现控制目标，通过制定一系列制度、实施相关措施和程序，对经济活动的风险进行防范和管控的动态过程。(《行政事业单位内部控制规范》征求意见稿定义)

　　从以上两个概念可以看出，内部控制包括几个含义：

　　第一，内部控制是医院内部的事。如果说战略要着眼于医院所处的外部环境，政策走向，患者市场需求，从而制定医院目标，那么内部控制更关注的是单位内部的人、事和行为。

　　第二，内部控制的主体是内部人员。管理者、中层、职工。各类人员在内部控制的作用是不同的。

　　第三，内部控制的客体是经济活动。经济活动的基本要素是人、财、物，因此，内部控制关注的重点是人流、物流、资金流和信息流。

　　第四，内部控制的核心在于控制。也就是说，是通过一系列的手段、方法来控制行为从而实现目标。

　　第五，内部控制的结果或者说控制的主要形式是制度。内部控制的作用原理是：对经济活动中可能存在风险进行评估，对常态化的风险应对措施进行制度化、程序化。这些制度、措施和程序起着制约、反馈和激励内部行为的作用。

　　第六，内部控制是一个过程。它是实现目的手段，而非目的本身。

　　是单位为实现单位管理目标而采取的防范和控制的一个动态的过程。

　　因此，内部控制应随着环境的变化、组织目标及战略的调整、内部结构的变化不断调整。

　　1.2内部控制的发展历史

　　内部控制是社会经济发展的必然产物，内部控制的理论和实践是随着组织外部竞争的加剧和内部强化管理的需要不断丰富和发展的。内部控制的发展历史大体分为三个阶段。

　　1.2.1内部牵制阶段

　　20世纪初期，西方资本主义经济得到了较大的发展，随着外部竞争的逐渐加剧，为了防止员工在工作中的错误和舞弊行为，企业管理者逐步摸索出一套组织、协调、制约和检查企业生产活动的办法，在业务层面表现为两个人或部门互相控制、互相稽核，即“内部牵制”。1912年，美国著名审计学家蒙哥马利在所著的《审计——理论与实践》一书中明确提出“内部牵制”概念。

　　在内部牵制阶段，企业的经营规模较小，组织结构比较简单;

　　管理者往往就是企业的所有者，管理者利益和所有者利益是完全一致的;经营和管理手段还局限于手工状态;内部控制的对象是员工;内部控制的重点是企业资产安全，特别是货币资金的安全。

　　1.2.2内部控制制度阶段

　　20世纪30年代，随着股份制公司的产生并迅速发展，企业的管理权和经营权出现分离;不少公司出现分支机构，组织结构逐渐复杂，管理的难度逐渐加大;在这个阶段，为了保证所有者的权益，公司内部出现了专门的审计部门。1936年，美国会计师协会，《独立会计师对财务报表的审查》中首次定义了内部控制：“内部稽核与控制制度是指为保证公司现金和其他资产的安全，检查账簿记录的准确性而采取的各种措施和方法”， 之后这一概念多次被补充和修订。

　　在这个阶段，内部控制突破了与财务会计控制局限，扩大到企业内部各个领域。内容也发生了变化，从内部牵制时期的账户核对和职务分离逐步演变为由组织机构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制系统。

　　1.2.3内部控制整体框架阶段

　　随着信息技术尤其是网络技术的迅猛发展，大型跨国公司开始出现，公司的兼并等行为时有发生，投资者面临的风险不断加大;同时，由于公司组织结构的复杂化，组织内部信息的沟通和交流越来越困难，高层串通舞弊，向投资者提供虚假报告的现象时有发生，严重损害了所有者的权益。1992年9月， COSO委员会发布了《内部控制——整体框架》研究报告，并于1994年作了修改。该报告重新定义了内部控制：“内部控制是受董事会、管理当局和其他职员影响，为企业经营活动的效率和效果、财务报告的可靠性，相关法律法规的遵循性等目标的实现提供合理保证的过程。”

　　在这个阶段，提出了内部控制整体框架由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个要素组成，并客观地指出了内部控制的局限性，明确了不同人员在内部控制中的角色和责任。

　　1.3小结

　　从内部控制发展的历史可以看出：

　　1.3.1内部控制的发展是由简到繁，由单一到多元，从会计控制到全面控制，从对员工的控制到对包括管理层在内的系统控制。

　　1.3.2内部控制的发展是随着社会经济环境的变化以及组织结构的变化，也就是管理难度的变化而不断发展的。

　　1.3.3内部控制是为了维护所有者(投资者)的利益，它的发展是由所有者(投资者)来推动的和主张的。

　　1.3.4内部控制应包括两个层次：投资者(所有者)对经营者(管理者)的控制、激励和约束，表现形式为外部监管;管理者对员工的控制、激励和约束，表现形式为内部监管。

　　2.医院内部控制现状

　　2.1法律法规逐渐完善

　　1999年《会计法》(第四章第27条)明确指出：各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度;2001年财政部发布《内部会计控制规范》，内容包括基本规范、货币资金、采购与付款、工程项目、担保、对外投资、成本费用、预算等内容;2006年卫生部颁布《医疗机构财务会计内部控制规定》，内容包括：预算控制、收入控制、支出控制、货币资金控制、药品及物资控制、固定资产控制、工程项目控制、对外投资控制、债权与债务控制、电子信息化控制、监督检查等内容;2011年10月，财政部《行政事业单位内部控制规范》征求意见稿出台。

　　2.2控制现状不容乐观

　　2.2.1会计信息不够真实

　　据调查统计，大部分公立医院存在会计信息不够真实完整的情况。一是在老《医院会计制度》条件下，基建有关的业务没有纳入大帐核算;二是财务部门处于经济活动的最后端，据以核算的原始凭证不“原始”，因此“算”出来的账不及时不真实，例如只有发生现金(银行存款)支付时财务人员才知晓合同的签订和执行情况，就很难及时反应医院的真实业务运营情况，更不能及时揭示经济活动中存在的风险;三是资产管理情况普遍不到位，账实不符，既影响资产数据的真实，根据资产数据提取的折旧也就不准确，从而影响医院的“支出”、“费用”和“结余”数据。在此情况下，医院管理者显然无法根据会计报告来进行决策，主管部门也难以据此进行绩效评价。

　　2.2.2运行效率不高

　　由于管理体制的问题和激励、考核机制的不科学，大型公立医院普遍存在经济运行效率不高的情况。例如，在人员配置上，受编制和医改政策等所限，医院管理者并不能按照学科发展和市场需求来进行组织架构的设置和人员的自主配置;在大型设备的购置中，缺乏系统的可行论证，存在设备运量不足甚至闲置的情况;由于控制制度不到位，公立医院管理大部分还处在“粗放型”阶段。例如，医疗收费上存在“跑、冒、滴、漏”，材料物资的变质浪费还比较严重。

　　2.2.3违规行为时有发生

　　近年来，随着市场经济的深入和群众收入水平的提高，健康需求日益增加和优质医疗服务提供的不足之间的矛盾越来越突出，既促进了大型公立医院规模的扩张，也使公立医院管理不到位的问题日益凸显。一是医疗、护理质量出现滑坡，因质量问题引起的医疗纠纷逐年增多，也因此引起医患矛盾不断升级扩大;二是经济管理粗犷导致部分公立医院存在“小金库”、违规签订经济合同、职工侵吞医院资产、药品耗材商业贿赂等多种违规违法现象。

　　2.3原因何在

　　2.3.1所有者、管理者、职工三者之间的利益冲突

　　公立医院经营发展状况是所有者、管理者、职工三者博弈的结果。而从本质上说，三者的利益需求是不一致甚至有矛盾的。

　　公立医院的所有者是国家，代言人是卫生主管部门，在目前财政补助不足的前提下，所有者要求医院在经营过程中既要实现自我积累、自我发展，又要根据新医改的要求确保公益性，兼顾社会效益。具体说来，所有者要求公立医院在经营过程中资产要完整、职能要履行、会计报告要真实。

　　公立医院的管理者，也就是医院的领导层，受托管理医院，在医院法人治理结构不完善的情况下，领导层首先关注的是政治风险即“官帽”风险，而不是医院面临的经营风险、财务风险等。这就决定了，医院管理层更关注主管部门的考核和满意度，更愿意投资“收效快”的政绩工程，而不是“日久见效益”的内涵建设，更关注医院规模的扩大而不是核心竞争力的提高。

　　公立医院的职工，作为医院经营运行的实施者，根据经济学上“经济人”假设，在考核和监控不到位、激励机制不合理的情况下，追求的是少干活多拿钱。

　　2.3.2管理和考核不到位

　　所有者(主管部门)对管理者的考核和控制缺乏科学、系统的量化指标，表现为监控“乏力”，无疑放大了管理者的权利，弱化了其应承担的责任和义务。

　　而对医院管理者来说，需要及时根据市场变化和社会需求来进行决策，所以不愿意主管部门制定出一系列的“条条框框”来约束自己的经营行为;同时，内部控制成本昂贵，既包括经济成本，又包括效率成本，而内部控制的收益则隐性化、长期化和社会化，短期内难以看到成效，因此单位内部控制动力明显不足。

　　管理者对职工可以采取行政、经济手段加以管理，但管理者受动机和能力所限，控制手段并不到位。

　　综合看来，目前，对医院来说，内部控制不是医院管理者的需求，不是从内到外的需求，而是从外到内，从上到下的要求，这决定了内部控制的建设效果并不是很理想。

　　3.如何做好医院内部控制

　　3.1尽快完善医院的法人治理结构

　　“看病难、看病贵”凸显了社会各界对公立医院提供医疗服务的不满，公立医院的运行机制的改革也因此成为各界瞩目的焦点，而改革的核心、难点问题就是公立医院的定位和体制改革。要探索建立以理事会为主要形式的决策监督机构，落实公立医院独立法人地位和自主经营管理权，合理界定政府和公立医院在资产、人事、财务等方面的责权关系，建立决策、执行、监督相互分工、相互制衡的权力运行机制。

　　3.2规范医院管理中的授权行为

　　目前，医院出现的重大舞弊经济案件，大部分都是授权不当或者授权失控引起的。因此，规范对各部门、各层级的授权行为，形成相互制约、相互促进的科学授权机制非常必要。对于医院管理者来说，不论哪个环节，在具体授权时，既要考虑到保证业务开展的高效性，又要考虑到权力制衡，合理避免错误和舞弊行为。例如，确保资产保管与会计核算相分离，经营责任与会计责任相分离，授权与执行、保管、审查、记录等岗位相分离，实行关键岗位人员定期轮换制度等，牵制机制和岗位轮换等措施。

　　3.3加强控制环境建设、提高内控意识

　　环境决定了医院内部控制的基调，影响医院员工的控制意识。一是建立科学合理的组织架构。内控控制管理是镶嵌在医院管理之中，而不是凌驾在医院管理之上的，合理的组织架构是内部控制发挥作用的有效保障。要根据医院的规模、业务特点等建立职责明确、分工合理的组织架构，科学的划分医院内部各部门的职责权限，明确各部门的权利和义务，避免管理盲点和部门职责重叠。二是完善管理制度，规范工作流程。医院要根据精细化管理的要求，规范每项业务的工作制度和工作程序，让每位员工明确自己在流程中的地位和职责，制定员工工作规范，引导考核员工行为;三是注重对员工的内控培训和考核，提高内控意识。内部控制的主体是员工，内部控制的成效如何与职工的内控意识程度直接相关。需要说明的是，“一把手”作为医院内部控制体系建设的主导者和引领者，他的管理理念和行为风格直接影响着医院的内控水平。四是建立积极向上的组织文化。组织文化决定了医院职工的忠诚、诚信及能力，决定了内部控制环境的优劣。没有文化和良知做支撑的制度和准则，执行效果会大打折扣。积极向上的组织文化会引导职工自觉规范行为，提高工作效率。

　　3.4充分发挥内部审计的作用

　　一般来讲，对医院内部控制的检查与评价是通过内部审计来完成的，内部审计在某种程度上可理解为对内部控制的控制。一是医院应根据要求设立内部审计部门，并按要求配置符合任职资格的内审人员。二是应当保证内部审计机构具有相应的独立性，确保内部审计机构依照法律规定和医院授权开展审计监督，其工作范围不受到人为限制，切实发挥其在内部控制环节中的制约职能。三是内部审计人员应充分发挥熟悉医院基本情况和业务流程的优势，加大对医院内部控制的监督检查力度，定期对医院内部控制制度的健全性和合理性做出评价，提出改进医院内部控制制度的建设性意见，监督和保护医院资金财产的安全，为医院朝着合规、高效的良性方向发展做出贡献。

　　【参考文献】

　　1.黄毅勤.内部控制：演变及启示.《理财》，2005,(04)：28-29。

　　2.张先治，张晓东.基于投资者需求的上市公司内部控制实证分析.《会计研究》,2004，(12)：55-61