伴随新医改政策的颁布实施，医疗机构之间的竞争日趋激烈，再加上医疗补助在某些环节上的不足，使得“效益”、“管理”之类的观念越来越被医院管理者所关注，各大医疗机构都争先恐后的在加强内部控制管理上下功夫，而医院内部审计部门的职能就是监督各种经济活动的过程与结果，为医院的管理出谋划策，因此说它是医院经济管理的重要组成部分，对于改善医院内部管理、防范经营风险、实现医疗服务目标和医院的经济、社会效益都有着十分重要的意义和作用。

　　在我国，内部审计起步较晚，内部审计的理论和实践方面都较为滞后，尤其是当前具有一定规模的医疗机构的内部审计部门，存在着许多不足和有待发展的空间，不能完全胜任医院管理日益增加的内部审计需求，因而，运用何种方法能够在最短时间内、最大程度地加强内部审计部门的建设、发挥内部审计的职能作用，在医院的内控管理上下功夫，成为许多医院管理层关注的焦点。

　　笔者通过分析国内外“内部审计外部化”的理论，结合在医院内部审计部门10余年的工作实践，认为：将外部审计机构引入内部审计部门，采用内、外审相结合的审计方式，对于加强医院内部审计建设、提高医院内部控制管理水平、促进我国卫生事业规范、高效发展等方面都有着非常重要的现实意义。

　　一、国内外关于“内部审计外部化”的理论研究

　　(一)国外相关理论研究。

　　国外学者提出了“内部审计外部化”的理论，认为：内部审计外部化，又称内部审计外包，是指组织的管理层将其内部审计的职能全部或者部分的委托给组织以外的机构(如：会计师事务所或其他专业人员等)来执行。内部审计外部化的理念源于 “竞争战略之父”迈克尔·波特先生的竞争理论，按照他的价值链理论，处于信息化时代的组织可以将主要精力集中于“核心作业”，而将价值链上的“非核心作业”外包出去，充分利用外部资源来为自己增加价值，从而更有效地管理生产并提高经营的灵活性。

　　从西方内部审计外部化的实践来看，其主要有以下四种形式：

　　表1 西方国家内部审计外部化形式分类

　　类 型内 容适用范围

　　全部外包组织不设立内部审计部门，而是将内部审计职能全部托给会计师事务所承担。在这种形式下，组织可以监督审计业务的执行、评价外包合同的履行情况及效果。主要适用于那些未设立内部审计部门的中小型企业。

　　补充内审将特定部分的内部审计职能赋予称职的第三方，组织的内部审计部门和外部承包人共同完成短期内需要大量时间或者专门技术的工作。一些关键性的内部审计项目或者审计的特殊领域，如：电子数据处理系统等，聘请外部的专业人士提供帮助。

　　合作内审内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组(包括内部审计师和外部审计师)合作完成，但内部审计师和外部审计师的工作分工及各自承担的责任不同。对于一些经常性的、不太重要的内部审计工作，由内部审计师进行，而对于那些重要的、涉及面广、需较高职业判断技能的内部审计工作，由外部审计师和内部审计师共同完成。

　　审计管理咨询是会计师事务所现有咨询或审计业务的延伸，帮助组织顺利开展内部审计工作，并有可能促进内部审计计划的形成和改进。如：帮助组织确定内部审计机构设置、人员配备情况、主要审计风险领域等等。

　　国外内部审计外包方面的审计标准，一般都是借鉴国际内部审计师协会(IIA)制定的《内部审计实务标准》来执行的。实务公告第1210.A1—1条“获取有关服务为内部审计工作提供支持或补充”中指出，如果内部审计人员缺乏开展全部或部分审计业务所需的知识、技能或其他能力，审计执行主管应该设法获取相关的建议和协助。如果外部服务提供者开展内部审计工作，审计执行主管应该具体说明并保证这些工作遵守《内部审计专业实务标准》的要求。从实务公告第2050—2条“采购外部审计师的服务”也可以看出，内部审计师对选择、评价或保留公司外部审计师的过程参与程度不一，可以是什么作用都不起，可以是对管理层或审计委员会提供建议，可以是在此过程中起协助或参与作用，也可以是管理、甚至审计此过程。

　　(二)我国相关理论研究。

　　我国的内部审计起步较晚，在1983年7月，国务院颁布的第130号文件规定中提出，在国营企业和行政事业单位中建立和健全部门、单位的内部审计是搞好国家审计监督的基础，对下属单位实行集中统一领导或下属单位较多的主管部门，以及大中型企业事业组织，也可根据需要建立内部审计机构或配备审计人员，实行内部审计监督，这就为我国建立内部审计制度提供了法律依据，从此拉开了内部审计制度化建设的序幕。国务院成立国家审计署后，在国家审计的推动下，1985年8月，审计署颁布了《内部审计暂行规定》，要求政府部门和大中型企事业单位实行内部审计监督制度，为内部审计的产生和发展提供了法律依据。经过了20多年的历程，我国的内部审计工作得到了不断地完善和发展，尤其是2003年《审计署关于内部审计工作的规定》的颁布实施，为内部审计描绘了一副未来发展蓝图，有力地推动了我国内部审计事业的前进和发展。

　　但较之西方国家，我国内部审计的理论与实践方面都不是很成熟，国内内部审计方面的文献资料主要是以介绍国际内部审计理论和实践发展为主，至今尚未形成具有中国特色的、系统的内部审计理论体系。

　　但在内部审计实践中，关于内部审计外部化，国内的企业组织主要采取内审外包和合作内审两种形式。内审外包，就是组织不设立内部审计机构，而是将内部审计职能全部委托给外部机构完成。合作内审，也就是本文提到的内审、外审相结合的审计方式，即组织内设内部审计机构，保留少数内审人员，和引入的外审机构通力合作，在内部审计工作中发挥各自优势，分担不同的职责。

　　二、在医院内部审计部门中引入外审机构的原因

　　为何要在医院的内部审计部门中引入外审机构呢?笔者认为可以从以下三个角度来分析：

　　(一)从医院内部审计机构的角度来看，内部审计机构还存在很多不足

　　第一，内部审计的独立性地位薄弱。理论界认为，内部审计如果想做到客观、公正的发表审计意见，就要独立于其所审计的经济活动之外，处于超脱的地位。但在现实工作中，很多因素制约了审计独立性的发挥。由于内部审计部门隶属于医院内部，与管理层有的千丝万缕的联系，一方面，医院管理层以直接或间接的方式干预内部审计，内部审计工作不可避免的要受到领导人的牵制，另一方面，内部审计部门为了顺利开展工作，也要主动与管理层协调好关系，加之内部审计人员均为本院职工，与其他职工必然存在着各种复杂的人际关系，而且其福利关系还有可能掌握在可能成为被审计对象的其他职能部门手中，因此在种种利益的牵制下，内部审计的独立性会受到很大的影响，审计质量有时也难以得到充分保障。

　　第二，内部审计机构不健全。为了确保医院经济运行的良好运转，避免亏损，很多医院都实行了成本核算，甚至通过减员增效来控制和降低经营成本。现在有些医院，尤其是一级、二级医院，由于医疗水平不足，病源缺乏，经营状况不佳，无法设立独立的内部审计部门、配备专业的内部审计人员，有的医院即便设立了内部审计的兼职人员，也隶属于财务部门，使得内部审计的客观性和公正性无法得到保证。

　　第三，内部审计人员力量不足，业务能力有待提高。我国的内部审计起步较晚，专业合格的内部审计人员数量有限，加之内部审计要求掌握的专业知识多、时间紧、任务重，待遇低，也容易得罪人，所以，相当一部分比较优秀的人才都不愿意到内部审计部门工作，因而，目前大多数医院内部审计人员配备不足，审计力量缺乏，审计项目无法全面展开，审计时间也多为事后审计，即对已有的控制或者已经发生的经济事项进行审查和评价，而无法把事前、事中、事后审计结合前来，将内部审计工作贯穿于医院管理的全过程，更好的进行风险控制。随着现代内部审计的不断深入发展，审计范围的不断扩展，对内审人员的素质要求也越来越高，而医院的内部审计人员大多来自于财务或其他管理部门，他们虽然有着丰富的财务会计知识和管理经验，但对内部审计工作应该具备的综合理论知识和业务经验水平相对缺乏，审计方法和技术手段滞后，难以控制审计风险，也在一定程度上制约了审计职能的发挥。

　　(二)顺应了医院内部管理的需要

　　从医院内部管理的需要来看，随着医疗市场竞争的加剧，医院的管理者越来越多地关注内部经营过程的有效性及风险管理水平的高低，因而对管理建议者身份的内部审计的重视程度也越来越高，对内部审计业务的范围和深度的要求也越来越多。从内部审计自身的职能、地位和发展来看，内部审计已经由传统的查错防弊的工具逐渐向目标管理、管理控制、风险管理、战略管理等更高层次的审计服务延伸，这就要求内部审计人员不仅要具备财务、审计方面的知识，更要具备金融、人事、工程、统计、信息技术、法律等多方面的专业知识和专业技能，因此，单靠医院内部的审计部门已不能满足医院管理者的需求，而聘请独立于该组织、具备某些专业知识、技能和经验的外部审计师或者其他审计机构，成为顺应医院发展的客观需求。

　　(三)从外部审计业务的发展来看，协助组织的内部审计工作是其业务扩展的需要

　　一直以来，从事会计报表审计是会计师事务所承揽的主要业务，但随着社会经济的发展和会计师事务所之间竞争的白热化，会计师事务所为了自身生存和发展的需要，不断扩大业务范围，据调查，目前不少国际知名的会计师事务所的管理咨询业务收入已超过总收入的40%，其业务也由单纯的会计、审计、评估、税务代理扩大至新的专业服务领域，而内部审计将为会计师事务所提供新的业务领域和盈利空间，内、外审相结合的审计方式也将成为组织和会计师事务所的双赢战略。

　　三、内、外审相结合的审计方式，对于加强医院的内部控制管理意义重大

　　在医院的内部审计部门中引入外审机构，其目的就是为了更好的发挥内部审计的作用，协助医院管理者制定并实施有效的内部控制管理，遵循“经济效益合理化、社会效益最大化”的经营理念，开源节流，降低运营成本，以科学、动态的管理手段提高资金的周转效率，杜绝浪费，提高医院的经济效益和社会效益。

　　(一)为医院管理层提供更为客观、全面、有效的内部控制管理建议

　　众所周知，医院的内部审计部门根植于医院内部，受院领导的直接管理，其独立性受限，往往由于院领导或相关人员的干预、或者碍于某种顾虑而不能发挥良好的效用，形成内部审计人员“有话不敢说，有事不敢做，有建议不敢提”的畏缩局面，影响审计监督作用的发挥。而外部审计师独立于医院的管理层，其形式与实质上的独立使得外部审计师很难与被审计者建立亲密关系，能站在一个客观、公正的立场上对管理者委托的事项进行审计，发表审计建议，让管理层对审计结论更加确信，协助医院管理层改善医院内部控制管理。

　　(二)符合医院的效益观念，降低医院运营成本和管理成本

　　医院的效益观念是指：医院的管理者应该具有以社会效益为首位，不断提高经济效益的观念。效益观念是医院经营理念的核心观念，也是医院求得长期生存和不断发展的前提。内部审计部门虽然不像医生、护士那样直接为医院创造医疗收入，但它其实也是一个创造价值的部门，它增加的价值主要包括两个部分：一是显性价值，即通过审计，发现医院运营方面存在的问题，及时予以纠正，减少损失，并重点对医院的支出环节把关，直接审减项目金额。二是隐形价值，即在医院管理中以参谋和顾问的身份，通过合理化建议帮助医院实现“患者至上、质量最优、以人为本、创新发展”的先进经营理念，在提高医院可持续发展能力的同时，提高医院的社会效益。全部外包主要是通过事后审计帮助医院将已发生的损失降到最低，只能增加医院的显性价值，而内、外审相结合的审计方式由于保留了内部审计部门，不仅可以增加显性价值，还可以增加对医院管理更为重要的隐性价值，更符合医院的效益观念。

　　医院管理者对内部审计要求的提高以及内部审计领域的扩展和发展，使得仅靠医院的内部审计人员来提供高质量的审计服务成本越来越高，而规模经济理论告诉我们，从市场上获取内部审计服务的成本一定会低于组织自己提供的成本，将内部审计职能部分或全部外包后，其审计成本就变成了可变成本，从而降低了以下几方面的成本：第一，招聘、培训费用和维持成本。内部审计外部化可以节约内部审计人员的招聘费用，为更新知识而发生的培训费用以及支付专业人员的高额薪金。第二，软件开发费用和新方法的成本。目前大多数医院，尤其是三级医院均实现了会计信息的电算化管理，在网络环境下审计，势必要求管理者开发审计软件以及对新出现的问题寻找解决方案，这就面临着高额的开发费用。但如果内部审计外部化，外部审计机构可以将这些开发费用分摊给多个客户，从而降低医院的管理成本。第三，降低雇佣成本。会计师事务所之间竞争的加剧，可以使医院管理者在对外部审计机构的选择上拥有更多的价格谈判机会，或者在相同的价格下，选择更为优质的服务，从而降低雇佣成本。

　　(三)顺应了新形势下我国内部审计的发展趋势，提高了医院的内部控制管理水平

　　第一，内部审计的主要职能将从查错防弊向为组织的内部管理服务转变。目前我国的内部审计人员，尤其是医疗机构的内审人员，将大部分精力都集中在对财务数据的真实性、合法性、正确性的审核上，对组织管理的分析、评价和建议方面投入精力较少。而在内部审计部门引入外部审计，可以把一些诸如查错纠弊之类的审计业务交给经验丰富的外部审计师来做，这样，内部审计人员就可以集中精力关注组织的内部控制制度的建设和潜在的风险规避，对管理当局提出实质性和预防性的管理建议。

　　第二，随着内部审计领域和范围的进一步拓展，其涉及的审计内容日益广泛，因而需要审计人员具备较高而政策水平、良好的职业道德、熟练的专业技能和广博的知识面。但要求同一名内部审计人员全部具备各种专业知识肯定是不可能的，而外部审计人员的引进，可以将具备不同专业知识的人才聚集到组织内部，改变内部审计部门人员构成不合理的现状，借助外部的资源补给，形成一个优势互补、互相协作的内部审计团队，使内部审计逐步形成专业多元化的新格局。审计人员业务素质和职业水平的提高，在发现问题、理顺管理流程的同时，还可以为医院管理层提出更为实际、有效的内部控制管理建议及管控方案，提高医院管理水平。

　　第三，内部审计将从事后审计逐步向事前及事中审计转变。随着组织对内部控制管理要求的提高，内部审计的作用将不仅仅局限于事后监督，而是更多地向事前防范和事中控制发展，即全过程、全方位跟踪监督和评价。而采用内、外审相结合的审计方式，补充了内部审计人员的力量，提高了审计的时效性，使从事前、事中到事后的全过程跟踪审计的实施成为可能。与此同时，使内部审计监控医院内部控制的整个流程，从源头上发现问题、解决问题，防患于未然。

　　四、应用内、外审相结合的审计方式，在医院管理方面取得的成效

　　本文拟通过以下案例来分析应用内、外审相结合的审计方式在医院管理中取得的成效。

　　北京市某知名三甲医院，自1997年开始，设立了专门负责内部审计的部门——审计处，是医院行政机关中与财务处、医务处并列的一个独立的处室。到目前为止，审计处设有处长1人、副处长1人，审计人员3人，均为专业专职人员，审计处由主管院领导直接负责，和财务处、器材处、行政处等可能被审计的部门分属于不同的主管院领导管理，按照年度审计计划及院领导指示，对医院的各项财务、经济活动及内部控制的运行情况进行内部审计监督，提出审计和管理建议，并向院领导直接汇报工作，在工作中坚持“一审、二帮、三促进”的原则，坚持依法审计，按程序审计，做到实事求是，客观评价，被誉为医院管理的“参谋和助手”，为医院改革发展保驾护航。

　　随着医院的建设发展，审计处越来越多的受到院领导的重视和关注，甚至要求审计部门参加院长办公会，直接对医院的各项决策进行参议和评价，及时提出意见和建议。迄今为止，审计处围绕医院的中心工作，开展的内部审计工作主要有：第一，配合上级部门开展医院年度预算执行情况自查工作;第二，对医院的财务决算报表进行审计;第三，对医院相关经济责任人和下属公司的二级法人、三级法人的财务收支、清算、注销进行审计;第四，对医院相关经济责任人和下属公司的二级法人、三级法人的经济责任审计(包括届中审计和离任审计);第五，开展大型设备效益追踪评价和对外投资、合作项目内部控制评价等专项审计;第六，开展科研专项资助项目结题报告的科研经费审计;第七，对全院各部门组织的招、投标会进行全过程监督审核，在招投标过程中坚持公开、公正、公平的原则，发挥审计的监督和服务并重的作用;第八，审核并会签全院各类经济合同;第九，对全院的基建工程和修缮项目实施全过程跟踪审计;第十，配合院内纪检监察部门进行医院治理商业贿赂和科室小金库等专项治理工作，防微杜渐。

　　该医院在工程审计和财务审计中采用了内、外审相结合的审计方式，具体实践过程如下。

　　(1)在工程审计方面

　　由于该医院某项国家重点工程建设项目的开展，投资大、任务重、强度高、事关重大，仅靠传统的事后审计已经不能满足管理层控制风险的需求，为了对工程项目进行全方位、有效地监控，最大限度地提高医院建设用资金的使用效率，医院领导决定对工程项目进行事前、事中、事后的全过程跟踪审计，这无疑使审计工作量加大、任务加重，但审计处仅有一名审计人员具有工程造价师资质和相关工作经验，基建工程审计的人员力量不足、专业水平有限，如果临时培养，培训成本高不说，时间紧迫，培训效果也不会太好，因为审计理论固然必不可少，但经验估计在审计中占有更为重要的比重，因此在医院领导的果断决策下，由审计处牵头，通过向社会公开招标的方式，经过专家初审、评审、竞价谈判，最终确定了三家外部审计机构同期进驻医院，和内部审计人员配合，建立了由外审机构主审，审计处复核、医院领导把关的三级审核制度，采用内、外审相结合的审计方式对此工程项目的概预算、决算付款、经济合同、洽商的签订等进行全过程跟踪审计。

　　(2)在财务审计方面

　　2012年1月1日起，财政部会同卫生部新修订的《医院财务制度》、《医院会计制度》将颁布实施，其中对医院固定资产的界定方面有所变动，这就要求医院财务部门对以往的资产核算进行调账处理，为了使这项任务圆满完成，医院领导要求审计处介入，对医院现有固定资产进行实地盘点与资产评估。由于医院规模庞大，医疗资源雄厚，医疗设备等固定资产的账面价值就达37.5亿元人民币，仅靠审计处现有审计人员的力量和专业水平，无法在规定时间内准确、高效地完成此项任务。在院领导的指示下，采用公开招标的方式，确定了一家具有资产评估实力的会计师事务所，派驻注册会计师、注册评估师协助审计处审计人员的工作，为此项审计任务的顺利完成奠定了基础。

　　内、外审相结合的审计方式在此医院的运用效果已初见端倪，实践证明，采用此种审计方式收效颇丰，主要表现在以下几个方面：

　　(1)提高效率，节约资金

　　在短短的一年中，内、外审计人员互相配合，审核工程建设洽商、变更事项、协议、拦标价、合同(基建、维修、设备、其他)等1400余份，审核金额上亿元，审减金额5,681万元人民币，大大提高了审计效率，为医院节省了大量建设用资金，得到了院领导的肯定和赞许。

　　(2)客观公正，防微杜渐

　　由于外部审计机构和医院基建处等被审计部门不存在共事或亲缘关系，没有“得罪某人以后同事关系不好相处”等等“前怕狼，后怕虎”的畏缩的思想，不会碍于人情世故而违背审计的公平、公正性，因此能站在更为独立、客观的角度上对被审计事项发表审计意见，提出审计建议，并从源头上杜绝违法违纪现象的发生，对加强医院管理起到了举足轻重的作用。

　　(3)有效提高内部审计人员的业务水平

　　由于聘请的三家的外部审计机构均是国内知名的会计师事务所，拥有大批经验丰富、技术过硬的工程审计人员，因此在双方互相配合工作的过程中，医院审计处的审计人员可以在业务实践中学到先进的审计方法和审计理念，相当于为审计处做了一次免费的业务培训，对于提高内部审计人员的业务素质、加强后备力量的培养都起到了积极的作用。

　　(4)协助医院领导的内部控制管理

　　审计处2010年向该院院领导出具的《管理意见书》中“审计建议”部分是这样写的：第一，目前医院经营管理是“惯性”运行，潜力极大，建议医院领导充分利用目前有效的医疗资源，加强医院经济管理体系建设，体现医院更大的社会效益和经济效益。第二，加强成本管理与核算，最大限度节约卫生资源和管理成本——水、电、气、耗材、修缮、购置等，开源节流，杜绝浪费，加强宣传教育，建设节约型医院。第三，这两年是医院快速发展的关键时期，基本建设、大型修缮、医疗设备购置等项目重多、金额投资巨大，建议领导注重防范意识，加强对招投标、拦标价、洽变项目监管及关键环节(部门、人员)的管控，实现防范与发展同步。第四，挖掘潜能，增加收入。我们知道，下一步的公立医院改革将进行综合绩效考评，各种指标，如：收支总额、药品比例，次均费用(门诊、住院)等将由国家考核制定。根据相关数据资料分析，我院的某些经济指标在同行中并非最优，有很大的提升空间。如：2010年平均医师门诊量为1135人次/年，低于同行近300人次/年，如果医师增加门诊量300人次，医院将增加收入2.77亿元(300人次*1800人*513元/次，当然需要有效地激励方案作依托，此目标才可顺利实现)。

　　由上述审计建议可以看出，医院通过内、外审相结合的审计方式对工程建设和财务专项审计评价工作，将诸如资产评估、报表核对、工程概算审核等等的专业、例行工作交由外部审计机构完成，可以使审计处的审计人员从繁重的查错纠弊的审计业务中解放中来，改变了传统的审计建议仅从审计项目的错弊角度出发，缺乏对整个内控系统的评价和前瞻性，而是能够使内部审计人员着眼于医院经营管理以及医院的建设和整体经济效益层面，对于加强医院内部控制管理、实现医疗服务目标、提高服务质量水平、促进医院可持续性发展都有着十分重要的意义。

　　由此可见，对于具有一定规模的医疗机构来说，选择内、外审相结合的审计方式，可以更好地促进内部审计人员和外部审计人员发挥自身的资源优势，相得益彰，是充分发挥内部审计效能的最佳选择，同时更有效地协助医院管理层提高经营管理，提高医院的可持续发展能力。目前，这种方式已被不少三甲医院采用并收效显著，相信在不久的将来，这种审计方式必将会在医疗机构之间广泛应用，具有广阔的发展前景。