“望、闻、问、切”，构建医院审计“免疫系统”——来自内部审计在医院内部控制建设的实践案例

　　[案例背景]

　　A 医院是一所承担预防保健、医疗、康复以及医学教育和科研任务的大型综合性医院。适逢该医院院领导换届，根据组织部的委托，审计机构派出六人的审计小组对该医院院长开展经济责任审计工作。

　　由于医院规模大，任务量重，审计机构为此专门配备了精兵强将，既有经验丰富的“老审计”，也有精力充沛，敢想敢做的“毛头小伙子”，年龄和知识结构比较合理的。在审前准备会上，初步了解审计项目情况后，虽然大家医院审计经验不是特别丰富，面对该高难度挑战，大家还是纷纷摩拳擦掌，跃跃欲试。

　　然而计划永远赶不上变化，当审计小组进点的第一天开始，就遇到了一些始料未及的情况，使得工作不能按照实际预期进行。首先审计部突然收到紧急任务，因此该医院院领导经济责任审计外勤计划时间不得不压缩到二到三周左右。此时可以说是雪上加霜，审计小组遇到了医院管理部门的一些阻力，貌似配合但实质却是阳奉阴违。医院财务处主管人员是资深财务专家，参与了医院会计制度的修订工作，在资料提供上用尽“拖”之能事;在回答审计人员提问时，更是以专家身份，以种种道理作为各种合理化的解释。由于条件变化，使得审计小组从一进点就遭遇到巨大的压力和困难。

　　审计外勤时间突然被压缩，但是审计质量必须保证。在审计人手紧，工作量大的客观条件下，如何保质保量完成审计任务成为当务之急。审计小组进行了深入的思考和讨论，确定以下的思路：大家认为，一方面为了达到经济责任审计的目标内涵，另一方面为了发挥内部审计“免疫系统”功能，工作重点应该对医院的内部控制进行评价。审计应该充分发挥预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险的免疫系统功能，维护经济社会的健康运行。根据审计的重要性原则，审计小组通过对医院的进一步调查，拟从医院的药品管理和收费管理等方面入手对医院内部控制情况进行调查，花大力气进行重点突破，发现医院在内部控制方面存在的漏洞和不足，对症下药，完善医院内部控制管理，促进医院健康快速发展……

　　[案例内容]

　　1. 审计目标、范围

　　本项目的审计目的是：全面、综合评价A医院J同志任期内经济责任履行情况，本次审计主要以近五年经济活动为主，部分审计事项追溯到以前年度。

　　本项目的审计依据为：①上级主管部门组织部的委托;②有关法规：《审计法》、《关于做好经济责任审计工作的通知》、《XX干部任期经济责任审计实施办法》等等。

　　本项目的主要审计内容是：①对J同志任职期间所承担的直接责任、主管责任和领导责任进行客观、全面地评价。②重大决策内部控制制度的建立和执行;③在主管业务范围内所作决策情况及执行效果;④医院发展规划和经营策略的执行及完成;⑤财务收支和财务成果的完成。⑥医院财务、总务、基建、设备等部门内部控制制度建立各执行情况;⑦医院本级财务管理及会计核算情况;⑧医院总务、基建、设备等部门财产物资管理及会计核算情况;⑨遵守国家财经法规及廉洁自律;⑩群众反映的其他情况。

　　2.审计过程

　　审计过程分为计划阶段、实施阶段和完成阶段。

　　(1)审计计划阶段

　　①配备审计人员

　　由于医院规模较大，经济业务数量较多，专业性也比较强，因此，对医院要求建立严格的内部控制制度，并且保证各项内部控制制度确实有效的执行。在配备审计人员的时候，考虑到医院的特殊情况，审计机构聘请了其他有医院经验的有关领导和审计人员作为顾问，由常年负责医院审计的科长S带队，组成审计小组。

　　②审前准备

　　在进驻被评审计单位之前，了解了被评审医院的基本情况，医院和其他行业不同，比如需要重点了解其对医疗设备、药品采购和基建的控制情况。一般来说，这几个方面是医院内部控制当中相对薄弱的环节，出现问题的可能性也较大，审计风险较高，因此需要关注。

　　③分析、初步评价被审计单位填写的内部控制调查问卷，确定评审重点。进驻被评审单位后，评审小组回收内部控制制度调查表，然后从中分析，对内部控制情况有一个大致的了解，从调查表反映的被评审单位内部控制制度薄弱环节作为突破口，提高工作效率。

　　④制定审计工作方案

　　由于工作任务重，作好审计工作方案成为决定项目成败的关键。对于本项目来说，人员的安排、具体内容的分配和标准化流程颇为重要的。组长全面负责项目，再根据各人的能力、时间和特点分成几个版块安排给合适的审计人员。(A)制度、决策、机构等整体情况，包括医院发展规划和经营策略的执行及完成;医院各项管理制度的建设;重大决策内部控制制度的建立和执行;廉政情况、机构设置等审核;医院办公室内控审核等。(B)医院收入与支出、资产负债等经营情况，包括预算制度及执行情况;资产、负债，收入支出的审核;主要经营指标与经济效益审计等。(C)财务部门，包括医院财务制度建设及执行情况;抽审医院财务会计资料，对账单、现金银行存款的内控测试及实质性测试;收费及票据的管理和使用情况;医院挂号及收费处盘点;分门诊部内控情况审核(挂号、收费处盘点等)，会计凭证抽查等。(D)药剂部门，包括药库内控制度建设及业务流程，药品的采购、使用、报废管理等(入库验收及保管、领用出库、定期盘点、盘盈盘亏报批手续)，药品管理内控制度及业务流程，药房内控制度及业务流程，药品库存盘点清册管理、药品使用情况等，毒、麻、限及稀缺贵重药品的领退、销售、消耗、结存管理等。(E)总务部门，包括其他固定资产、低值易耗品中的非医疗用品类和其他耗材。具体来说有，总务科内控制度建设及执行情况;非医疗用品类和其他耗材的采购流程、合同管理;医院租赁项目管理;医疗耗材盘点;医院食堂管理。(F)设备管理部门，主要是专业医疗设备、医用低值易耗品、卫生材料和医疗设备的配件，包括设备部门制度建设及执行情况; 请购、审批、合同签订、采购、验收与付款等环节内部控制;抽查一般设备、专业设备等医药设备的采购决策流程;抽查合同管理及结算付款情况;设备报废程序执行情况。(G)基建部门审核，主要包括工程管理流程、管理情况、内部控制制度;抽查基建会计记录; 获取任职期间医院完工及在建的基建、修缮工程资料;抽查基建工程合同、竣工决算，并核实相应的经费支出情况;(H)科研管理情况和信息系统管理情况等。

　　⑤发出审计通知书

　　(2)审计实施阶段

　　①召开座谈会;②设计内部控制评分体系;③采取询问、实地观察、穿行测试等方法测试被评审单位的内部控制;④记录审计结果。

　　(3)审计完成阶段

　　①整理审计过程中收集的证据;②编制审计报告征求意见稿并征求审计意见;③出具正式的审计报告。

　　3.审计发现

　　本项目主要是从内部控制制度入手发现问题，下面仅列举一些相关的内部的控制的问题。

　　(1)收入确认和核算不正确。收费系统统计截止时间和收费员结帐时间不一致，导致每日门诊收费统计简表中的现金数量和实际收到的现金数量不一致。药品收入通过倒挤核定，分类不准确。财务科直接在门诊收费处坐支，不利于收入核对以及资金安全。

　　(2)药品管理和核算内控不健全。药库管理员既是药品发放员又是电脑记账员，不相容岗位没有分离，取药工人没有在药品领取单收货人上签名，发货人签名不完整。药房电脑系统不能显示药品的实存数量，药库和药房系统没有联网，信息无法共享。药品会计没有对每种药品进行数量登记，每月药品盘盈盘亏的数字不是实际盘点存在的差异，使每月成本变动较大，无法分清哪些是实际出库哪些是管理上的损失。药品没有凭药商提供的随货单和入库单及时入帐。财务科每月根据药科送来的盘盈盘亏表入帐，导致盘盈盘亏数波动很大，同时未对盘点结果进行抽查。

　　(3)库存物资管理

　　仓库会计只序时登记物资的发出情况，物资的购入等发票来时才登记，造成库存物资余额出现负数，没有按照物品的实际领入和发出情况登记实物帐。盘点不是将实际库存物资数量和账面比对，而是将以会计账面结存数量作为基数去查找实物，未能真实反映实际盘盈盘亏情况。库存物资电脑系统不完善、不安全，可以人为改动电脑系统库存数字。实物保管不严密，经抽查发现有物品短缺和无关人员自由出入仓库的情况。

　　(4)会计管理工作

　　收费处备用金交接无移交手续，私人借款没有规范的借条。财务科出纳在会计记账后才登记现金出纳账，不符合有关要求。没有明确指定银行日记账登记人员即银行出纳，出纳和编制银行余额调节表的岗位不分离，没有达到相互牵制的作用。银行对账单和银行余额调节表，没有按账户统一装订。未达账项较多、时间较长，未及时清理和寻找原因。支票登记簿没有登记经办人和领用支票号码。作废的支票没有做好完整登记，换岗时销毁，未保留作废支票原件。其他应收款未按照单位或人名开设明细科目，造成冲销困难。在启用会计软件时部分帐目未清理直接转入新账。

　　(5)工程管理情况

　　工程项目存在投资规模控制不严，工程造价失控，不符合同期有关国家和地方的相关法规，内部议标资料不全，工程进度和设计进度不协调，在设计图纸尚未完善的情况下进行招投标等问题。

　　4.审计建议

　　本项目重在制度上解决问题，因此不是就审计而审计，除了基本的审计意见和建议外，还通过管理建议书的形式提出一系列的建议，从内部控制的角度入手，帮助被审计单位建立良好的制度环境，真正做到建立“强身健体”的审计免疫系统，起到事先防患的作用。

　　(1)在进一步完善内部管理制度的同时，切实落实各项制度的执行，把工作落到实处，及时发现问题，防范于未然。加强重大经济事项民主决议的透明度，财务预决算情况定期在一定范围内公开。

　　(2)加强财务管理和会计核算工作

　　①加强现金业务的管理与控制，不得坐支，出纳人员每日要序时登记日记账、核对库存现金，做到日清月结。

　　②加强银行存款对账控制。由出纳和编制收付凭证以外的人员每月核对一次银行账户，并编制银行存款余额调节表，对调节不符，长期未达的账项应及时向有关负责人报告，并提出改进的建议和措施。财务科应加强银行对账岗位设置、流程设计和人员培训。

　　③完善支票领用程序，作废支票不得销毁，加盖“作废”戳记后连同存根妥善保管，并在支票登记簿上注明作废。

　　④统一规定门诊收入、住院收入的每日、每月结算起止时间，设计收费流程，及时准确核算收入。

　　⑤物资入库后发票未到时，可按照暂估价格或计划价格入帐，发票到后再按照实际金额调整入帐，财会帐以实际入库数入帐，做到库存物资帐实相符，余额真实。

　　⑥每月底药品入帐前应催促各药商提供发票，以便完整入帐进行核算，同时需凭发票、随货单、入库单三者作为药品购入的有效凭证。随货单、入库单应与入帐的月份一致，以确保药品核算的准确性。建立药品从收货到付款的流程和确认时间，付款审批表应放在付款时的会计凭证之后，而不是购入药品的会计凭证。

　　⑦建立健全催款机制，设置催款岗位，明确岗位职责，降低欠费率，减少呆账发生。

　　⑧其他应收款应按借款单位或个人名称开设明细分户帐，及时组织结算、催收，定期对备用金进行清理。

　　⑨已验收合格交付使用的工程项目应及时办理固定资产移交入库手续，按规定提取修购基金。

　　(3)完善库存物资和药品的管理程序，加强信息化建设

　　①仓库管理人员应做好库存物资的保管工作和日常库房整理工作，设立物品数量帐，经常进行日常帐物盘点核对，确保库存物资的安全、完整。仓库盘点每年不得少于一次。发现积压或损耗应分析原因，分清责任，按规定程序进行处置报批，最后报财务科进行帐务处理。

　　②仓库禁止无关人员进入，即使是领用人员，非请也不得进入，暂时离开仓库应关好大门。

　　③仓库会计与仓库管理员应及时记账，日清月结，定时核对数量和金额，出现差异要查找原因，做到帐帐相符。

　　④完善药库药品发放手续，药科定时盘点各科室领用的药品。

　　⑤提高信息管理水平，弥补库存物资系统可以人为更改数量的漏洞，尽快更换药品管理软件，做到临床部门、药房、药库实时共享信息，使之既有数量管理又有金额管理，在系统中能序时体现各种药品的库存情况。

　　(4)加强基建工作的规范管理，严格依照国家有关法律法规规定的程序进行基建项目的立项、预算、设计、施工、结算、验收及交付使用，防止造成损失浪费。在工程项目实施过程中如改变做法、提高标准、增加或减少投资等，应由医院预算决策机构研究决定，超过一定限额的重大变更应由领导集体决策或职代会讨论通过，做好会议记录，并报主管部门审批确认，增加部分符合招标条件的必须组织招标。如果是经济洽商要有建设单位、施工单位、设计单位、监理单位签字后生效。

　　(5)医院加强事前、事中审计的监督力度。

　　[案例分析]

　　经过查证，讨论和研究，本项目取得较好的成果。审计组长在总结经验时发现，正是因为本项目确定了正确的思路和方法，结合中国中医的“望闻问切”的四诊法，抽丝剥茧，对症下药，才能找出医院内部控制的问题，进而从治本的角度对医院开出制度根源上的药方。下面逐一做出分析：

　　本项目虽然一开始已确定了明确的审计思路，但如何实现对医院内部控制的评估，以达到审计目标却是当务之急。也就是说，有了审计思路，如何让审计方法“落地”是一个重要的问题。审计小组借鉴运用古代中医“望闻问切”的诊法，找出医院内部控制制度中隐藏的“病源”，从而发挥内部审计“免疫系统”功能，起到早预防，早抵御作用。

　　四诊法是指望闻问切四种诊察病症的基本方法，通过对人体全面诊察的方法，借以判断人的健康与病况。四诊法具有直观性和朴素性的特点。一样的，审计可以发挥直观性和专业性，在感官所及范围内，直接获取信息，运用专业知识，进行分析综合，并及时做出判断。

　　在本案例中，在药品管理方面，审计小组通过“望”，观察和研究办事人员的工作程序，发现药库管理员既是药品发放员又是电脑记账员，不相容岗位没有分离，取药工人没有在药品领取单收货人上签名，发货人签名不完整。药房电脑系统不能显示药品的实存数量，药库和药房系统没有联网，信息无法共享。同时又通过“问”让药品会计陈述工作流程，发现药品会计没有对每种药品进行数量登记，每月药品盘盈盘亏的数字不是实际盘点存在的差异，使每月成本变动较大，无法分清哪些是实际出库哪些是管理上的损失。另外通过“闻”，无意中听到两个盘点人员的对话“财务账上的数对不上，还不容易，直接调为实物账的数据就行啦。”引起了审计人员的关注，通过抽查药品日常盘点情况，发现门诊西药房、中心药房和药厂仓库均在盘点后将实物账数据调整为实际盘点数据，未查明原因和落实责任，未将遗失、自然损耗、盘点错误等原因造成的账实差异报送财务科, 药品账实之间存在较大差异。药品盘点除药房人员外无其他有关人员参加。审计小组通过结合审计项目之前的审计方案、对医院业务流程的掌握以及会计的专业知识进行判断，可谓“切”，审计人员一致认为，盘点的结果差异，不但影响本次盘点，更会造成下次或历次盘点结果的失真，因此历次盘点处理的不准确使药品成本核算和报表披露失去了真实性。审计小组正是通过“望闻问切”，采取问询、实地监盘等方法对药房、药库和药厂管理情况进行调查，发现了药品管理方面的问题，从而提出相应的建议。

　　财务管理方面，同样地运用了“四诊法”的优势，集中注意在“切”方面。通过“望”，发现各个收费人员的下班时间不一，而结账时间随下班时间而定，导致每个人结账时间不一。通过“闻”发现工作人员在说“收费统计简表中的数字不用看啦，反正和实际收到的现金数量不一致。”审计小组于是将重点锁定在收费管理，并开展了深入的调查。通过“问”，发现收费系统的统计截止时间是晚上十二点，而收费员结账时间为下午下班时间，在账务上没有作出相应的调整。从而发现收费系统统计截止时间和收费员结帐时间不一致，导致每日门诊收费统计简表中的现金数量和实际收到的现金数量不一致。医院财务科每日没有及时将上述存在的差异进行调节，造成事后集中调节工作量大，且无专人对其准确性进行核对。通过“切”，发现药品收入倒挤确定，分类不准确。

　　针对内部控制制度调查情况，审计小组提出自己的“处方”，对症下药。在药品管理方面，建议每月底药品入帐前应催促各药商提供发票，以便完整入帐进行核算，同时需凭发票、随货单、入库单三者作为药品购入的有效凭证。随货单、入库单应与入帐的月份一致，以确保药品核算的准确性。医院应建立药品从收货到付款的流程和确认时间，付款审批表应放在付款时的会计凭证之后，而不是购入药品的会计凭证。进一步完善药品领用、调拨手续，日常盘点做好计划和严格执行规范操作，避免流于形式，一旦出现差异要及时查找原因，追究责任，详实记录盘点差异和原因，并按规定上报财务科，财务科要进一步加强药品盘点工作的监督。在收费管理方面，要求加强现金业务的管理与控制，不得坐支，出纳人员每日要序时登记日记账、核对库存现金，做到日清月结。

　　此次医院院领导经济责任审计项目，审计小组在压力下不气馁，积极开动脑筋，高效高质量完成审计任务。有关方面对该审计给予了高度评价，特别是在药品和收费管理方面完全采纳了审计小组所提建议进行整改。从对该医院的后续审计情况来看，经过整改，医院的有关管理水平得到了大幅提高，各项指标大幅度增长，充分体现了审计“免疫系统”之效用。

　　[经验与启示]

　　我国医学悠久流长，蕴涵无穷，其中总结了“四诊”以诊断病人的方法。而审计人员现被誉为“保健医生”，其工作被称“企业诊断”。两者有着同工异曲之妙。审计人员要发挥审计免疫系统的功能，可运用“望闻问切”，对症下药，从而起到早预防早防御的作用。

　　(一)“望闻问切”是发挥审计免疫系统作用的一个良好方法。

　　1.望是指观其全身或局部的神、色、形、态来诊断出病情的方法。“望其大概，静观默察”，便能有所收获。只在办公室就账查账的话，很难发现问题的重点和疑点。通过“望”，可以观察了解情况，比如车间、库房，职工人数等等，从业务流程入手，真正做到“审计的功夫在账外”，才能够发现真正的问题所在。

　　2.“闻”即通过听声音和闻病气测知病况。俗话说“说者无心，听者有意”。审计人员可从有关人员的只言片语中听出端倪。通过“闻”。能够发现和收集到值得注意的信息源。

　　3.“问”是对病人或陪诊者进行系统而目的的询问。嘴要勤。通过“问”，可以了解各种具体情况，从而做到心中有数、有的放矢。这需要技巧，实质也是和被审计单位之间的一种“较量”。

　　4.“切”为用手指按病人动脉，以探查脉象从而了解病情。审计人员可以运用各种测试方法对被评审单位日常的经营活动进行测试。也只有熟练掌握各种专业知识，熟悉业务，才做到明明白白地“切”。此时就能直接运用知识对账目进行对号入座。以便对企业的情况查深含透。在此过程中，既要有勇.更要有谋.只有有心搜集，汲取各种信息，不放过任何蛛犁马迹.才能为企业把好脉、治服“病”。

　　(二)树立风险导向的几个审计理念。

　　通过本案例，可以发现，运用“望闻问切”方法，发挥审计免疫系统功能，和风险导向审计的几个新理念不谋而合。主要的新审计观念有：(1)审计不仅是检查, 而更测重于预防。(2)审计不仅是“经济警察”, 而是“伙伴”。(3)审计不仅是“审计中心”, 而是“业务中心”。(4)审计不仅是运用到手工操作, 而更要运用先进技术方法。

　　(三)“望闻问切”方法，发挥审计免疫系统功能重点在于事先审计和事先预防

　　关于事先审计和事先预防的作用，可通过下面的小故事来说明。扁鹊第一次见齐恒侯，说“君有疾”。齐讳疾忌医，从而酿成大错。因此对于企业来说，要定期检查身体，把疾病消灭在初始的状态。若能及时发现就不会酿成灾难。这些疾病要靠审计诊断出来。扁鹊有三兄弟，有人问题及三兄弟的医术谁高，扁鹊说，大哥最高，二哥次之，我最差。因为我大哥总能在病情有苗头或才刚开始的时候就诊断出来，从而预防。而我的医术所限，到我这里的病人一般是病入膏盲……要么是我好运妙手回春，要么是回天无力，但世人却记住了我，因此我的名声更大。救火和防火相对应的就是事后审计和事后审计，审计风险审计人员可能认为防火的工作更难，且没有救火英雄那么风光，但只有防火才是治本的办法。因此在审计过程中，要树立预防的观念，运用“望闻问切”方法，充分发挥审计免疫系统功能作用。对于本案来说，胜在从内部控制为着眼点，比如收入的确认的问题，通过现场到收费处考察，同时核对帐上每天的收入和电脑收费系统数据，发现收费系统统计截止时间和收费员结帐时间不一致，导致每年天天的收入数据和系统数据总有个差距，从而提出相关的建议，自此以后，医院的收入数据才做到每天准确，也经得起后面的各种检查。假如当时的审计只是就每天的收入进行审查，不仅工作量大，且也无法发现其根源的问题。所以本案例注重从制度查找根源，审计人员除了审计还应善于总结才使项目顺利完成并取得好成果。本案例可以说，是对于“审计免疫系统论”的一个很好的诠释和运用。