【摘要】医院“院办产业”，又称“医院对外投资”、“院办企业”、“三产企业”，一般是指医院以货币资金、实物或无形资产等形式，通过独资、合资、合作等方式兴办的生产性或经营性的法人实体和经营主体。对院办产业类型发展以及普遍存在问题进行总结，以公立医院院长经济责任内部审计(院办产业审计部分)为例，结合医院新财务制度和医改趋势，进行审计思路探讨，以此推动审计工作的持续进展。

　　【关键词】院办产业;医院对外投资;内部审计;经济责任审计

　　医院“院办产业”，又称“医院对外投资”、“院办企业”、“三产企业”，一般是指医院以货币资金、实物或无形资产等形式，通过独资、合资、合作等方式兴办的生产性或经营性的法人实体和经营主体。近年来，院办产业经历极大变迁，一部分经营不善、政策不符的关停并转，一部分顺应市场规律或医改趋势的发展变革,在此过程中均出现一些共性问题亟待解决，审计作用随之凸显。卫办规财函(2013)199号《医疗机构主要负责人任期经济责任内部审计要点》明确将对外投资管理情况纳入审计要点，更加显示院办产业审计的必要性。本文尝试总结院办产业的类型发展和普遍存在问题，并基于公立医院院长经济责任内部审计视角，结合医院新财务制度和医改趋势，浅谈院办产业的审计思路。

　　1.院办产业类型总览

　　1.1兴办原因

　　院办产业的兴办初衷在于，强化医院服务功能和综合竞争力，推进卫生体制改革，发挥医院技术、人才、资源优势，促进科研成果转化，获取经济效益，为医院增加收入、弥补资金不足，改善职工福利待遇，增强医院自我生存和自我发展的能力。

　　1.2传统类型

　　院办产业传统类型大致可分为：(1)主业的职能拓展。即医院根据自身主业“医、教、研”等基本职能，以多层次满足病患医疗服务需求、多渠道保障医院资源需求、多手段开发医院经营项目、多机会转化科研技术成果为目的，延伸拓展出医院分门诊部、体检中心、医用物资公司、医疗器械公司、药厂、试剂中心、医学培训中心、科技开发中心等产业;(2)副业的剥离转化。根据2000年国务院办公厅转发《关于城镇医疗卫生体制改革的指导意见》的文件精神，诸多医院在此前后纷纷将副业中的后勤部门由供给制、福利型的全封闭模式，剥离转化为社会化的后勤服务集团，成立餐饮中心、洗涤中心、物业管理公司等产业;(3)资源的开发利用。即医院有效开发利用自身空间资源及客流资源，开发或开设临街商铺租赁、停车场收费经营、食品零售部、鲜花礼品部、眼镜店等产业;(4)商业性投资行为。即医院极大程度或纯粹以商业性回报为目的而进行的各类产业，其中不乏许多是医院忽视市场及自身资源限制，盲目投资陌生行业领域。

　　1.3发展变革

　　目前，医院产业在规模形式、经营地点、出资人等方面出现了一些新的发展和变革。(1)异地规模整合产业链。如，武汉市同济医院于2008年在孝感经济开发区异地投资兴建科技产业园，项目包含药物研发中心、药业公司、中德医用耗材生产基地和医疗物资物流中心等四大产业[1];(2)院际医疗产业集团化。在新的经济、社会、国际环境下，为推动医疗产业发展壮大，不同医疗单位以“直接经营、合同经营、租赁经营、合作联营、集团特许”等方式[2]，以“松散协作、联合兼并、连锁经营、资产重组、母子公司”等形式[3]联结组成统一管理体，实施以医院为主体的新型医疗产业集团化管理。如，北京同仁医院发起成立的同仁医疗产业集团，以母子公司架构模式对南京、昆明、南昌、郑州等地的综合或专科医院实施集团化管理，发展医疗产业;(3)以上管下的统筹投资。如上海申康医院发展中心受上海市国资委委托，收回23 家市属医院的对外投资权，突破以医院为主体办产业的常规概念，以出资人身份掌管资产、统筹投资、兴办公司，实施以上管下的新型产业模式。

　　2.传统院办产业问题概述

　　2.1管理模式

　　医院与传统院办产业的关系是契约管理模式，院办产业作为独立法人实体具有独立经营权，独立核算并实行董事会领导下的总经理负责制;医院通过各种形式和方式对其进行投资，行使股东监督权，常由主管产业院长(或归口部门负责人)担任法人代表，院长办公会(或其他决策机构)行使出资人职权，产业管理办公室(或医院其他归口部门)负责监管。

　　2.2普遍问题

　　现代企业的基础特征是“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”，但传统院办产业普遍存在如下问题：(1)管理薄弱。经济规模较小、管理体系不全、制度不完善或落实不到位;短期逐利意识较强，缺乏有效的长期规划和后续管理评价体系;医药卫生人才经营企业在管理上易存在局限和盲点;会计核算等基础工作不够扎实，缺乏经营目标和财务管理，资产质量不高、经营效益不显现;会计委派制提高了会计核算水平，但院办产业与医院各部门信息沟通不畅，内部控制不严密、跑冒滴漏较严重;年度报表审计常流于形式，院办产业作为独立经营体易在各项规定和检查中形成真空，风险防范能力较差、国有资产存在贬值和流失风险;关停并转企业后续管理不力;(2)院企不分。传统院办产业常由医院全额或较大股份投资，人事权、管理权、经营权较易受医院层面影响，自主经营受限制;不同期间经营理念较易变化甚至更迭巨大，医院政策较难延续、经营规划较难贯彻;(3)权责不明。即医院对院办产业权利不明责任不明。一方面责任不明，在如前所述管理缺位的同时还存在越位管理的双重矛盾，如随意抽离院办产业资金，将其当做利润蓄水池和发放劳务费的福利站，影响院办产业常规经营;另一方面权利不明，对院办产业缺乏经济要求，未签定协议明确要求院办产业每年应返还的经济效益额度，或远低于市场价格收取其使用医院房屋、水、电、暖、实物资产、在编人员等各类资源的费用，致使院办产业严重依赖“母体”资源生存;(4)权属不清。由于多方参股、经营不善、经营期间医院抽资、政策变化、商业纠纷、拆迁或自然灾害以及历史遗留问题等诸多原因，部分院办产业存在权属不清现象。

　　3.审计思路

　　基于院办产业出现的诸多问题，医院应积极借助内外部审计力量和多种审计形式查错纠弊、防范风险，规范管理。

　　以公立医院院长经济责任内部审计为例，医学院校对附属医院院长开展经济责任审计，将院办产业纳入审计要点，审计视角由结构独立的医院、院办产业融合转化成一个观察整体，有利于对比联系、系统分析;实施经济责任审计，具体经营行为责任到具体人，最后考核界定院长本人的“直接责任”、“主管责任”、“领导责任”，更易引起医院自上而下对审计工作和院办产业管理的重视;实施内部审计，审计配合度更高，审计关注点由账务处理合理性更多转向经济事项真实合理性，较易获取良好审计效果。

　　3.1审计观念的四个定位

　　(1)系统整体观。院办产业虽为独立实体，对其审计不能与医院经营活动完全割裂开，而应运用系统整体观念，全面把握其业务流程，关注其与医院的经济活动往来; (2)同理心与柔性管理。院办产业管理薄弱，审计人员应从同理心和柔性管理出发，肯定其发挥作用，理解局限不足，客观公正审计，帮助完善管理;(3)“审院长”而非“审财务”。经济责任审计虽以财务收支审计为基础，但审计最终是评价院长经济责任，应避免过多局限于财务管理和会计核算问题，变“审院长”为“审财务”，应将审计重点更多地放在院办产业的内部控制和管理上;(4)“去专业化”。审计语言应变财务术语为通俗易懂，增强信息沟通力。

　　3.2 审计情况的三个把握

　　院办产业历史沿革复杂，类型业务多样，审计期间一般较长，审计情况较难把握;经济责任审计性质使得医院上下对审计结果较为敏感关注，审计风险较大。审计人员应注重深度钻研审计依据、挖掘审计资料、注重审计沟通，以利审计情况的把握、审计质量的保证和审计风险的规避。

　　(1)把握好法规储备与审计依据的辩证关系

　　法规储备。院办产业审计适用法规包含国家法律、行政法规、司法解释、地方法规、地方规章、部门规章、上级部门通知指示等规范性文件，结合不同类型业务和不同审计内容，常援引：经责审计方面《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》、《卫生系统内部审计工作规定》、《企业内部经济责任审计指南》等;财务核算方面《会计基础工作规范》、《企业会计制度》、《事业单位财务规则》等;内部控制方面《内部会计控制规范》、《医疗机构财务会计内部控制规定(试行)》等;合同管理方面《卫生部关于进一步加强经济合同管理工作的通知》等;资产管理方面《事业单位国有资产管理暂行办法》、《企业国有资产产权登记管理办法》等;税收管理方面《企业财产损失所得税前扣除管理办法》等;党风廉政方面《关于对党政领导干部在企业兼职进行清理的通知》、《关于严禁发放各种代币券(卡)的紧急通知》等;经营许可方面《医疗器械经营企业许可证管理办法》等。

　　审计依据。审计依据是查明审计客体的行为规范，是据以作出审计结论、提出处理意见和建议的客观尺度[4]，既包括规范性文件、业务规范和技术经济标准等外源依据，也包括被审计单位内部制订的各种规章制度、经营方针、任务目标、经济合同、各项指标等内源依据。

　　辩证关系。审计依据中的内源依据具有极大参考性，但需注意被审计单位内部规章制度大多不具有社会公允性，有的甚至偏离违背国家法规，审计人员应在审前准备阶段和审计实施阶段，积极学习储备各类规范性文件，注重法律法规与审计依据的辩证关系、内外源审计依据比对分析，内容矛盾时，界定经济责任归属的最高依据仍为国家法规。

　　(2)多部门收集资料并实行送审资料承诺制

　　院办产业审计资料除财务资料、公司章程、管理制度外，还可能涉及医院产业办、财务处、院办、总务处、设备处、保卫处、药剂科、医务处等部门的经济活动资料。审计人员应系统整体把握院办产业业务流程，根据其类型业务和与医院往来情况，绘制业务流程图，预测审计风险点，对采购与付款循环、销售与收款循环、生产与仓储循环、固定资产循环、投资、筹资、工资薪酬循环等方面进行控制测试，依据重要性原则出具审计资料清单，多部门收取资料，做到有的放矢、相互比照、查找问题。如，核对总务处、设备处的医院投入实物资产清单看院办产业资产完整性，审查产业办、保卫处等经济合同、原始收入记录看是否隐匿收入存在小金库，查阅院办的院长办公会等会议纪要看三重一大执行情况等等。同时，实行送审资料承诺制，要求医院层面和各送审资料部门对所送资料的真实、完整性做出法律承诺。

　　(3)多层面联动沟通并实行审计底稿签字制

　　审计人员应注重多层面联动沟通，了解审计情况、沟通审计意见。比如，审计进驻初期召开新老班子见面会、群众座谈，做好审计宣传和摸底调查;审计中期与业务人员进行反复沟通，印证审计发现、形成审计问题;审计后期与主管部门领导沟通审计意见，实行问题底稿签字制，夯实问题底稿;审计现场工作结束之前，与院领导尤其是老班子进行审计阶段性小结汇报，做到尽可能在驻场阶段和形成审计报告递交院方征求意见前，初步确认审计发现并告知责任归属，起到照顾干部情绪和降低审计风险的作用。

　　3.3 审计内容的几个重点

　　院办产业可重点审计或审查如下内容：医院对外投资及收益是否如实反映;院办产业财务状况和经营成果是否真实、完整;财务核算是否准确合规;各类经营活动是否合规、是否具有资质或备案;采购销售、经济合同、库存管理等情况;院办产业新设、承包、关停并转等手续是否规范;资产投资、处置是否合规是否评估;可行性论证、三重一大等程序是否建立健全、执行充分;国有资产登记变更是否及时;院办产业经济效益、服务效能、社会效益状况;经济决策方案执行情况;院办产业内部控制建立与执行情况;相关人员廉洁从业情况，医院一把手是否兼职兼薪院办产业，医院各级负责人是否参股投资、承包;医院在履行国有资产出资人经济管理和监督职责情况。

　　3.4新财务制度与医改趋势下的思索

　　(1)新增审计风险关注点。如，医院新财务制度中规定：“医院原则上不得借入非流动负债，确需借入或融资租赁的，应按规定报主管部门(或举办单位)和财政部门审批，并原则上由政府负责偿还。”在一些欠发达地区，部分财政投入不足的医院是否会借院办产业作为自由融资渠道?再如，十二五医改趋势下，国家试点改革破除以药养医的药品加成政策，医院是否会借院办产业作为医院与药品进销商的中间加价环节，额外增加药品零售价，体外蓄留药品利润?新形势下，院办产业审计将增加新的风险关注点，审计思路应随之拓展变化。

　　(2)新增审计任务和挑战。医院新财务制度中规定“医院应在保证正常运转和事业发展的前提下严格控制对外投资，投资范围仅限于医疗服务相关领域”，院办产业中不再符合政策规定和发展趋势的将陆续进入关停并转和权属清理阶段，发展变革中的新型医院产业亟需更好地发挥利用审计作用，审计工作将迎来新的任务和挑战。

　　4.结语

　　院办产业审计不能简单的就账查账、就科目论科目，而应以查阅财务资料为基础、其他经济活动资料为辅助、法律法规为依据、医院内控管理为比对，站在医院管理的全局视角，系统整体把握院办产业财务核算、业务流程，了解医院、顾客、进销商等利益相关者业务活动，灵活运用访谈、调查问卷、复核分析、抽样、穿行测试、实地查验等方法，发现医院管理和控制的薄弱环节，并以此为突破口，深度查找剖析问题，提出可行整改建议，对部分效益不佳的院办产业推进关停并转工作，对部分发展变革的医院产业帮助、改进、促进其管理，保证资产的安全与完整。

　　【参考文献】

　　[1]吴凤清,伏玉林,徐蓉,徐元元,何忠正,胡苏云. 公立医院能否办“三产”[J]. 中国医院院长,2009,(06):40-44.

　　[2]徐宝瑞. 医院产业集团的运作模式和联结方式[J]. 财经界,2005,(04):28-31.

　　[3]张仰超,唐维新,朱正宏. 同仁医疗产业集团化管理模式研究[J]. 现代医学,2012,(05):569-573.

　　[4] 李凤鸣主编.审计学原理[M]. 中国审计出版社, 2000