【摘要】本文探讨卫生系统新会计财务制度实施后会计核算模式的变化带来了审计环境的改变，审计监督的重点和方式方法也围绕着医疗卫生机构经济管理的变化而有所调整。本文从新会计制度修订的特点、新会计制度实施后需要关注的几个方面、审计重点的转移及审计方式方法的转变等提出新的建议。

　　【关键词】新会计制度 关注重点 监督的变化

　　2010年底，财政部、卫生部修订印发了《医院财务制度》和《医院会计制度》，制定印发了《基层医疗卫生机构财务制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》(以下简称新会计制度)。新会计制度的实施，有利于推动医疗卫生机构全面加强预算管理，严格医疗卫生机构财务管理，强化预算约束和成本控制;有利于加强政府相关部门对医疗卫生机构的财务监管。会计核算模式的变化带来了医疗卫生机构管理上的变化，相对于审计环境也有了较大的改变，审计监督的重点和方式方法也围绕着医疗卫生机构经济管理的变化而有所调整。本文从新会计制度修订的特点、新会计制度实施后需要关注的几个方面以及审计环境的变化导致审计监督重点的转移等方面加以阐述，希望给予从事内部审计工作的同行一些启示。

　　一、 新会计制度趋于完善的方面

　　(一)在功能定位方面，明确定位公立医疗卫生机构的公益性功能。

　　新医改要求基层医疗卫生机构的功能向基本医疗服务和公共卫生服务并重转变。明确了其职能是以维护社区居民健康为中心，提供疾病预防等公共卫生服务、一般常见病及多发病的初级诊疗服务、慢性病管理和健康服务。对于医院的功能定位主要是对危急重症和疑难病症的诊疗、医学教育和科研、指导和培训基层卫生人员等方面。新会计制度顺应新医改的要求在基层医疗卫生机构的预算管理、会计核算和财政补偿渠道上做了较大的改变，提倡实施收支两条线、国库集中支付、财务集中管理等管理新模式。对于医院的财政补助主要是大型设备配置、人员经费补偿以及在专项经费投入等方面给予的资金投入。与以往政府投入水平相比，公立医疗卫生机构的财政补助水平也有了很大的提高。

　　(二)在预算管理方面，提出了强化了预算管理职责。新会计制度规定了医院实行“核定收支，定额补助，超支不补，结余按规定使用”的预算管理方法。基层卫生医疗机构实行“核定任务、核定收支、绩效考核补助，超支不补，结余按规定使用”的预算管理方法。两者均以预算管理为核心，强化了预算约束。新会计制度要求实行全面预算管理，建立健全预算管理制度，对单位预算编制程序、收支核定、预算执行、预算分析和考核等方面均做了具体规定，并强调不得编制赤字预算。同时政府加强了对财政资金使用的监督力度。

　　(三)在收支管理方面，重新对收入和支出进行了科学分类。新会计制度要求收入按来源、支出按用途划分的原则。来源清楚，支出明确，对医院收支管理提出了加强成本核算的要求。增加了成本管理和成本分析控制的内容，进一步明确成本核算的原则、对象及成本归集和分摊方式，明确提出将成本控制目标与预算执行情况作为绩效考核的重要内容。对于基层医疗卫生机构的会计核算，突出了基层卫生机构的公共服务职能和财政补偿性特点。在会计核算中清晰反映了各种补偿渠道的资金渠道，强化了收支两条线的核算体系，规范了基层医疗卫生机构的各项收支核算。

　　(四)在规范资产管理方面，完善了资产分类管理体系。以往在固定资产管理方面缺乏分级归口管理方面的规定，按固定资产原值记账并且按照账面价值的一定比率提取修购基金，容易造成固定资产和总资产的虚增，致使医疗卫生机构资产信息不实。新会计制定借鉴了企业会计准则关于固定资产计提折旧的规定，对资本性支出均衡分期分摊到成本中去，真实地反映单位的资产价值和财务状况。新会计制度新增或扩大了一些科学内涵，如坏账准备、库存物资、固定资产折旧、在建工程、短期投资等等，并要求建立健全资产管理制度，保证资产的安全与完整，让管理者对“家产”有了更为清晰的了解。

　　二、新会计制度下需要关注的几个重要方面

　　1、预算的编制、执行与分析

　　预算“是指医疗机构根据事业发展计划和任务编制的年度财务收支计划。它是对计划年度的单位财务收支规模、结构和资金来源渠道所作的预计，是财务活动的基本依据。”目前大多数医疗机构并不重视编制预算，“不编”或“随意编”是常有的事情。主管部门对预算的审批不重视，审批也不严格。“不审”或“走过场审”也是常有的事。预算无法真实、客观和科学的反映本单位的财务收支情况。改变目前这种情况，各医疗卫生机构应该设立预算管理委员会，负责单位预算的编制、执行和监督。此项工作应由本单位的负责人负责，财务部门具体组织实施，由内部审计部门负责监督预算的编制和执行，院办、人事部门、资产管理部门等相关部门共同参与完成。各部门之间分工协作，有效地兼顾到预算的各个方面。预算的编制既要考虑国家和区县有关卫生事业发展与改革的方针政策，又要着眼于社会效益和经济效益，还要兼顾一些优先发展的项目。即保证重点，兼顾一般。

　　编制预算是做好资金管理的前提，而预算是否有效执行更是需要管理者重点加以关注的。因此各医疗卫生机构应建立预算执行报告制度，由财务部门定期向预算管理委员会报告预算执行情况，对未完成预算的原因及对单位预算目标的影响以及需要采取相应的改进措施都要定期汇报。另外各医疗卫生机构还要完善预算考核制度，内部审计机构应将预算执行情况及时评价和监督。并将执行情况作为各部门岗位目标管理与绩效考核的主要内容之一。

　　2、内控制度的建立健全与有效执行

　　内控制度是保证各项经济业务活动的有序进行，堵塞管理漏洞，保证会计资料的真实、准确，保证国有资产的安全与完整，提高财务管理水平的有力保证。近年来，医疗卫生机构财务管理在实际工作中存在诸多问题，因财务制度不完善，管理松弛而导致内部控制工作薄弱，账目混乱，财产不实和数据失真，私设小金库、利用职务之便贪污受贿等等现象时有发生。我们在日常审计中发现，医疗卫生机构对加强内控制度建设的重要性不以为然，更多的会认为是靠人治而不是靠制度治理。很多单位没有一套真正的医院财务管理制度，一些单位仅仅只涉及一些报销和费用审批方面的管理，更多的是照搬照抄其他单位的财务制度。

　　因此，完善内部控制制度应引起各医疗卫生机构的重视，同时有效执行更是重中之重。建立健全内部控制制度，重点在于明确财务管理岗位责任制，关键岗位相互制约，重要经济事项不能由一个部门或一个人办理该经济事项全过程。加强关键环节内部控制，在关键控制环节，关键控制点和控制方法上设置完善的制度规定并有效执行。只有这样，单位的经济活动才能有序、规范、健康的运行。

　　3、资产管理实行多层次的岗位责任制

　　资产管理涉及面广、金额大、情况复杂。货币资金、固定资产、药品及医用耗材等都属于资产的范畴。很多医疗卫生机构在实际工作中往往重采购、轻管理，重投入，轻效益。资产管理制度不完善，管理人员素不高，管理水平低下。在药品及医用耗材采购上出现私下里收受回扣好处，资产损失浪费，甚至是转移倒卖单位资产等现象。加强资产管理是亟待解决的问题。因此，各医疗卫生机构应加强资产管理。首先应在本单位内成立资产采购领导小组，由资产、财务、审计、纪检等部门组成，单位重要及重大采购项目由集体讨论，多方询价、报批报备。要形成相互协调、相互制约的机制。其次，建立健全固定资产管理岗位责任制，加强对资产采购、使用、报废等环节控制。明确相关部门和岗位的职责、权限，不得由同一部门或同一人办理资产采购的全过程业务。对固定资产报废、调出，应组织有关专家委员会进行技术鉴定，报相关管理部门审查批准后才能处置。在计划编制、审批、采购、验收入库，付款、保管、领用发出、处置等各环节都要明确职责。再次，建立区域性物资采购平台，营造统一、竞争、有序的物资采购环境。建立规范的采购机制，可以规范采购行为、降低采购成本、保障药品和医疗器械安全、有效节约资金，防止贪污受贿。

　　4、成本核算管理应成为医疗机构的财务管理的重要内容

　　以往医疗机构缺乏成本核算的意识，少计成本、漏记成本或直接冲减成本，成本核算较为混乱。新会计制度提出加强成本管理，提出成本核算的原则，成本分摊方法，取消了管理费用分摊方法等等，目的是为了加强成本核算，提高资金使用效率。如何加强成本核算，以下几个方面需要予以关注：一是医疗卫生机构应成立成本管理小组。制定成本管理工作制度及控制流程，提高成本核算的准确性和及时性，确定成本考核指标，并监督成本目标的实现情况。二是细化成本核算，以科室、诊次和床日为核算对象，对于重要项目及费用，应单独核算，单独反映。力争将可控成本控制在合理的范围内。三是实现全成本核算，完整反映医疗机构全成本情况。财务管理部门应定期编制成本分析报告，及时分析实际成本变动情况，做好成本分析与预测。 四是“加强财务审批控制，控制不必要的成本费用开支。建立严格的资金授权审批制度，加强支出申请、审批、支付等环节控制管理。”严格费用开支范围及费用开支项目，防止资金浪费。

　　三、新会计制度下审计环境变化导致审计监督方式方法的变化

　　新会计制度的实施，会计核算模式的变化使得医疗卫生机构财务管理模式的变化，相应的内部审计方式方法也应有所改变。内部审计制度以它特有的内部监督、评价功能以及服务于最高管理者的特质的特点在单位经济活动有序、规范和健康的运行方面起着越来越重要的作用。卫生部依据卫生部51号令的文件精神，推出了《卫生系统内部审计操作指南》，其目的也在于通过系统化和规范化的审计方式方法，审查评价并改善医疗卫生机构经济运行、内部控制和治理效果，促进卫生事业的健康发展。因此，针对新会计制度的规定，内部审计监督的方式方法也要有所侧重重、有所突破。归纳起来主要有以下五个方面转变：

　　(一)监督与评价预算编制及执行情况

　　医疗机构预算执行审计是指内部审计机构依照相关法规及规定，对医疗机构算执行及其他收入的真实、合法和效益情况进行的审计监督。主要对预算编制及执行情况、预算支出编制及执行情况、会计报表反映三方面进行审查。对预算编制是否遵循了量入为出，收支平衡的原则，是否存在未经法定程序随意调整的现象。审查单位的收入是否全部纳入预算，是否存在扩大收费范围，提高收费标准的现象。审查支出预算是否贯彻统筹兼顾，保证重点的原则。有无扩大支出项目和支出范围的现象。三是对会计报表内容填列是否完整、准确;数据之间的勾稽关系是否正确，与账户相关数据是否一致，是否真实、客观地反映医疗卫生机构的收支情况。

　　(一) 重点对单位内部控制制度的建立及执行情况进行审计

　　医疗卫生机构的内部控制“主要包括：预算控制，不相容职责分离控制、业务流程控制、资产保护控制、会计系统控制、信息技术控制”。其执行内部控制制度的关键环节是：是否建立议事决策机制;内部控制关键岗位设置、人员配置是否合理;相互监督、稽核制度是否设置到位;收入与支出、资产管理的制度及流程是否完整、到位;审核、审批授权是否恰当;基建项目立项、招投标，竣工决算是否符合规定;是否建立了内部监督机制;对内部控制制度的有效性和执行力进行评价等等。

　　内审机构应根据上述关键控制岗位的制度，审查内控制度的执行情况，对单位内部控制体系的健全性、合理性、有效性进行评价，反映医疗卫生机构经济运行中存在的问题和疏漏，督促单位进行改进，促进医疗机构经济运行的健康有序的发展。

　　(三)加强对资产管理的审计，特别是对大型设备购置和使用效益以及医用耗材方面的审计。

　　固定资产审计主要是从岗位责任制的设定及人员配置、资产的取得、日常管理、保养和维护以及资产的处置等几个方面进行审查。一方面是要审查是否建立健全物资采购制度包括预算、供应商选择、采购、招投标、验收入库、付款等业务，是否明确不相容职责分离。对于大型设备和医用耗材的管理是否执行请购与审批职责分离，询价与确定供应商分离，授权审批程序建立与审批，验收入库与领用、存储与保管的限制等;另一方面审查是否建立健全资产日常管理制度和定期清查制度，审查固定资产的帐卡物三者是否一致，对固定资产的购入、保养维护、处置环节是否设置规范的流程和制度，大型设备及大额耗材是否定期盘点。资产的处置与报废是否按照国家和市区的有关规定执行，审批程序是否规范。再一方面是采用计算机辅助审计手段，对单位固定资产实行全面审计，资产审查率要达到100%，资产的抽查率要达到70%，实际盘点要达到50%，以便真实反映单位的资产实际存在情况。

　　(四)对财政补偿机制的建立后政府投入的资金重点审计

　　随着政府对各医疗卫生机构补偿机制的完善，政府投入越来越大，财政补助资金在其经济运行中所占比重也越来越多，对于财政资金的使用情况和使用效益政府也是越来越重视，相应的这部分资金的使用将成为财政、审计监督的主要内容。大到中央专项资金的使用，小到区县财政资金的拨付使用，都纳入了政府管理部门监督的范围。对财政资金的拨付程序管理、资金使用经济效益和社会效益方面都会有更多的关注。因此，内审机构对资金审查的重点要逐步转移到财政资金的使用情况上来，并对其使用情况予以监督和评价。

　　(五)加强内部审计制度的建设，增强审计监督的力度。新会计制度的实施时间不长，各医疗卫生机构的财务管理都处在探索阶段。作为内审机构以审计准则为准绳，适应新会计制度的变化，调整审计监督方向，加强内部审计制度的建设，提高审计质量，为新会计制度的顺利进行提供咨询和监督。另外，在新会计制度发布的同时，中国注册会计师协会2011年也制定印发了《医院财务报表审计指引》，引入了社会中介机构监督的新机制。这将有助于提高各医疗卫生机构财务会计信息的准确性和透明度，增强财务状况和经营成果的真实性和公信力，有利于进一步加强对政府卫生投入资金使用的情况的监督管理，形成科学有效的监督体系。