【摘要】随着我国医院内部审计工作快速发展，传统单一的财务导向内部审计存在一定的缺陷，不能很好满足医院环境变化和规模扩大。风险导向内部审计模式的出现，为解决当前医院内部审计的不足带来可能。审计人员通过在审计全过程控制风险为导向思考，加强措施和手段，从而提高审计质量和效率，增加组织价值。

【关键词】医院内部审计 风险导向 SWOT分析法 风险坐标图 应用

自1983年开始实行内部审计制度之后，内部审计工作取得飞速发展，已经成为医院良好发展的重要组成部分。医院通过设立内部审计机构促进卫生事业的良好发展，不仅保障了医院各项规章制度的执行，同时提高了医院的整体管理水平和经济效益。随着医院环境变化和规模的扩大，对内部审计工作提出了更高要求，内部审计不但要帮助医院实现管控目标，而且要提供增值服务。目前我国大部分医院仍然普遍运用财务导向审计，审计方式和审计技术老化，审计对象单一，远远无法满足现代医院管理的需要。20世纪90年代以来，许多国际大型会计事务所提出审计流程再造，风险导向审计模式应运而生，规避以往内部审计的许多缺陷。通过采取系统化、规范化的方法对内部控制、风险管理以及医院治理等进行评估和改善，最大化地帮助医院实现持续盈利的经营目标，根本目的是为医院增加价值。

一、医院风险导向内部审计的涵义与传统审计比较

1.医院风险导向内部审计的涵义

风险导向审计是在财务导向审计和制度审计基础上后发展起来的一种审计模式。2002年1月IIA重新修订的《内部审计实务标准》将内部审计工作导入了风险审计轨道，使内部审计工作能够更好的发挥作用，满足机构经营管理的需要。内部审计的工作重点也从测试控制转向识别风险及测试风险管理方法。风险导向审计是内部审计的发展方向。

风险导向审计的涵义：“风险导向审计是指审计人员在审计过程中以企业风险分析评估为导向，根据量化的分析水平判定审计项目优先次序，根据风险确定审计范围与重点，对企业的风险管理、内部控制和治理程序进行评价。进而提出建设性意见和建议，协助企业管理风险，实现企业价值增值的独立，客观的鉴证和咨询活动”。医院风险导向内部审计所关注的是医院运行和日常管理过程中所面临的各种风险。

2.风险导向内部审计与财务导向内部审计比较

1)财务导向内部审计

目前医院主要是使用的财务导向内部审计模式，内部审计人员过于关注被审计单位的会计记录及有关交易凭证，主要存在以下几点缺陷：(1)财务为导向审计重点审计内容主要是证实报表数据和会计资料的真实性、准确性。着重核对计算金额等。在医院审计数据达到一定规模时，这种审计模式并不适应。(2)审计效率低下，审计前主要了解审计单位基本情况和搜集相关资料，但是审计内容缺乏重点，层次并不分明。审计后对产生财务结果分析不深入，导致审计效率低下。(3)审计内容单一，财务导向内部审计主要以查账为主，由于审计内容有限，只能发现被审计单位财务报告的正确与否和业务数据处理方式的问题。

2)风险导向内部审计

风险导向内部审计修正了传统内部审计模式的缺陷，是医院未来内部审计发展的新趋势。其优势如下：(1)内部审计人员根据医院项目的风险大小来选择审计项目，再根据审计项目的风险大小来确定审计重点，减小医院在不必要或者风险较小项目上的过多投入，提高内部审计的效率。(2)风险导向内部审计直接对医院面临各种风险入手提出意见，帮助医院改进内部控制，提高医院运行效率，增加医院价值。(3)审计部门原先作为监管部门，容易和其他部门对立，不易发现纠正问题。风险导向内部审计使得审计部门与医院战略目标一致，更容易与被审计单位建立良好的合作关系。所以医院开展风险导向内部审计有利于增加组织优势价值，实现组织目标。

二、风险导向审计在医院应用的制约因素

目前，国内部分医院内部控制制度不完善、流于形式、资金财产管理漏洞较多。这些问题都制约着风险导向内部审计在医院体系中的应用，医院内部审计工作进行改进，增加自身价值的地方较多。

1.内部审计机构建立不健全

审计法明确规定：年收入3000万以上或拥有300张病床以上的医疗机构，应当设置独立的内部审计机构，配备专职审计人员。然而现实应用与审计法所规定的内容还有所差距，许多审计部门是在政府干预的基础上建立的，使得内审部门难以得到重视，人员配备以及业务管理环境都达不到要求。内部审计机构是单位内部设置的独立的职能部门，其主要职责是监督检查和评价单位内部的各种经济活动的真实性、合法性，内部审计部门需要对所监察项目提出分析、评价、建议咨询等。然而上级部门对于内审工作职能没有一个明确的认识，认为内部审计等同于纪检监察，职能和作用的错位使得内部审计工作无法顺利开展。

2.医院内部审计人员构成不合理

目前，内部审计人员队伍还不够强大，还不能适应我国医疗卫生事业单位工作的需要。每个单位配备的审计人员较少，甚至达不到独立科室的标准。医院大部分审计人员是由财务部门调度过来，人员所学专业大多是财务专业，单一的专业人员构成不利于审计部门工作的开展。同时内部审计工作由原先事后审计逐步过渡到事前及事中审计，内审人员面临更高的要求和挑战。如果不重视新知识的补充以及不同专业人才的引进，将会严重降低内审工作的质量和效果。

3.内部审计准则可操作性不强

由于审计的基本准则是依法审计。现行国家颁布的关于医院内部审计工作中，除了卫生部的《卫生系统内部审计工作规定》之外，国家没有对医院内部审计的具体准则和实施细节做出明确规定，使得医院内部审计工作无章可循。国内医院有的采用上级部门的作法，有的比照国家审计机关作法，而大部分是按照自己制定的制度执行，审计业务非常不规范。因此，内部审计准则规范需要加强，必须有一定的法律依据和客观事实，审计工作职能才能得以发挥。

4.内部审计机构缺乏独立性

独立性是审计部门的生命线。《卫生系统内部审计工作规定》着重强调，单位内部审计机构要独立于被审计单位和部门。然而在实际操作中，内部审计机构需要根据管理层的人为需要授权审计，大大制约了审计部门的独立性。由于审计部门地位受限，导致看问题层面不高，发现问题能力有限，审计工作难以正常展开。

三、风险导向内部审计的具体步骤和方法

1.风险导向内部审计具体步骤

目前国内对于风险导向审计还没有一个统一完善的实施程序，理论上可以大致分为三个步骤：审计准备阶段、审计实施阶段和审计终结阶段。风险导向内部审计以评估和控制风险为重点以医院管理需求为依据，全过程坚持风险导向。

(1)审计准备阶段

首先内部审计人员需要根究医院的经营目标，确定审计的目标。其次，通过对市场预备调查，同行业和企业的研究和以往固有风险的分析，识别影响医院经营目标实现的重要风险，按照审计项目风险程度高低进行排序，制定内部审计计划。以便将有限的资源进行优化配置，提高内部审计效率和效果。

(2)审计实施阶段

在上一个阶段，审计人员可以识别出重要风险。内部控制测试主要作用是测试和评价被审计单位的内部控制制度能否有效管理风险，其中内部控制无法预防和控制的风险，称其为剩余风险。实施阶段的重点是进一步评估确定剩余生鲜应对策略，采取方法主要有风险规避、风险减少和风险转移等。

其中需要强调的是，风险导向内部审计不同于以往的传统审计。原先内部审计人员测试和评鉴内部控制的目的是发现内部控制薄弱环节并给予加强，随着项目的推进，审计内容层层叠加，使得整体运作效率低下。在风险导向模式下，审计重点直接针对医院经营的主要风险，内部审计和医院目标密切相关，由原先事后监督转变为提前预防，单纯的财务审计转变为综合性的医院风险管理，增加医院价值。

(3)审计终结阶段

对之前提出的风险审计内容进行评估，作为年度考核的重要指标。审计报告作为内部审计工作的结果，可以体现内部审计的内容和工作质量，其关键点在意提出应对的风险策略。后续审计则是确保整改措施得以恰当的实施，使医院风险得到有效控制。图1为三个阶段流程图：

　　图1 风险导向内部审计工作流程图

2.风险导向内部审计具体方法

(1)SWOT分析与风险识别

SWOT分析法是一种可以客观分析医院内外部因素的方法，四个字母分别代表：优势(Strengths)、劣势(Weakness)、机会(Opportunities)和威胁(Threats)。在医院这方面，可以发现自身有利的内外部因素——医院自身的优势和面临的机会，和自身不利的内外部因素——医院自身的劣势和面临的威胁。SWOT分析帮助医院准确定位，根据自身情况实施相应的战略，不盲目扩张医院规模，合理购买先进仪器等。在外部企业合作方面，可以帮组医院客观分析企业情况，做出正确的选择。在调查分析这些因素时，不仅要分析现状。联系历史，更需要考虑未来。结合图2和图3，如果风险不可避免或者因冒风险可以带来厚利，即SO>WT时，内审人员做出风险保留的审计建议;否则，若SO

图2医院SWOT分析列项例表实例


图3 外部合作企业分析列项例表实例

 

　　(2)风险坐标图与风险评估

SWOT分析将风险识别出来之后，审计人员需要对风险进行评估，其中比较重要的两个维度：一是风险对医院经营造成消极影响的可能性，二是风险产生之后对医院的影响程度。风险坐标图可以简明直观地表现风险的相对重要程度，进而确定审计重点，对审计资源合理配置。

图4为风险坐标图。该图分为ABC三个部分，其中A区域是风险高发区域，并且会对医院造成巨大影响，医院需要对这类风险进行规避和转移，并且确定1和2为审计重点;B区域风险处于中等水平，会对医院造成一定影响，医院可以采取减少这类风险，对于3、4、5适当分配审计资源，达到资源最大化利用。C区域风险发生的可能性较小，并且对医院影响不大。在保证医院利益的前提下，可以选择性的承担这类风险，相对减少对6、7、8的控制措施。风险坐标图可以很好帮助审计人员进行风险评估。



图4 风险坐标图

四、风险导向内部审计在医院应用方向

风险导向审计是现代医院内部审计的发展趋势，其审计目标和范围可以很好地针对医院经营中的主要风险，能够有效地为医院增加价值，解决传统审计当中审计内容单一、审计效率低下等问题。通过将审计重点放在医院发展战略和识别管理流程和业务风险上，促进医院科学管理，提高医院社会效益和经济效益。

1.风险导向内部审计在基建工程中应用

基建项目一般具有投资大、风险大、不可逆转的特点，所以事前内部审计介入显得尤为重要。对于重大工程项目进行全过程跟踪审计，从设计、立项、施工、验收分别开展事前、事中、事后动态审计。(1)在制定年度审计计划时，对于重点基建项目采取风险导向内部审计，规范各项管理行为，提高审计效率。(2)在基建项目中以风险为基础，资金为主线。做到基建项目审计与经济合同审计、财务收支审计紧密相关，扩展审计领域。(3)委托社会中专业的审计机构，规避因为内部审计人员不足、专业方向单一等问题。同时社会机构审计人员的客观性可以减小审计风险，提高基建项目审计的时效性和效益性。

2.风险导向内部审计在物资采购中应用

医院规模不断扩大，医疗物资采购的数量和金额也在增加，采购环境的多变复杂使得医院物资采购存在一定风险。医院需要重视对于物资采购的风险导向内部审计。(1)建立完整健全的物资采购制度，遵循《物资采购管理办法》、《物资招投标管理办法》、《物资价格调整管理办法》等一系列内部控制制度。(2)实行“比质在前，比价在后”的基本原则，审计人员需要对物资采购不同阶段针对不同的经济行为进行风险识别，着重关注好商品的质量、价格、渠道和折扣几个关键点，为医院降低采购成本，获取良好社会效益和经济效益。

3.风险导向内部审计在临床科室中应用

临床科室作为医院的基本单元，其发展和运营显得尤为重要。审计人员需要了解关于临床科室医疗资源、科室经营成本、后勤物资使用等方面潜在风险，为医院提出合理建议，从而降低经营管理成本，提高其竞争力。(1)审计人员可以从科室成本费用风险和科室预算成本管理风险入手，关注消耗定额和预算编制依据的合理性。(2)审计人员需要逐步将原来事后审查的重点转移到事前建议和事中控制上面来，采用全成本核算法进行成本核算、效益分析。(3)医院需要加强临床科室人员的成本核算的理念，养成开源节流的好习惯，减少医院不必要的开支。

五、医院风险导向审计需要注意的问题

1.领导部门需要高度重视和相关部门积极配合

风险导向内部审计的实施离不开领导的重视和支持。相对于其他科室，内部审计工作开展较晚，医院整体对于内部审计工作部门职能认识不够。然而审计部门提出的建议是否被采纳会直接影响审计人员的工作态度和热情，医院管理层需要对风险导向内部审计高度重视。另外，审计过程中其他部门的积极配合也十分重要，要求医院全体员工有防控风险的理念，才能使风险导向内部审计真正实现为医院增加价值。

2.建立具有医院特设的风险管理评估体系

医院实施风险导向内部审计必须有相关的评估体系，通过学习国内外企业风险评估体系的先进经验，结合医院管理特点，对审计过程当中各个环节可能存在的风险进行识别和分析，从而制定操作性强的医院风险管理评估体系。医院可以采取每个季度评级一次，促进医院控制管理。计划执行的评估结果可作为人事、奖酬等重要考核标准，确保医院各项目标的顺利实施。

3.内部审计人员职业素质提高

风险导向内部审计不仅需要审计人员熟练运用审计知识、财务会计知识，同时还需对风险做出合理专业判断，确定审计范围、重点、审计目标和步骤。风险导向内部审计对审计人员专业水平提出更高的要求。一方面加强内部审计人员的再次培训，加快内部审计人员知识更新。另一方面吸纳管理学、金融学、计算机等方面的人才，保证组织结构的多样性。

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